عنوان تحقیق : حسابرسی
نام استاد : آقای محمدی
تهیه کننده :طیبه غلامی
شماره دانشجویی:90611048
کاربرد حسابداری و گزارشگری مالی دولتی
مبانی نظری حسابداری دولتی که در دو دهه آخر قرن بیستم تکامل یافته و نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی کشورهای توسعه یافته را در آغاز قرن بیست و یکم دگرگون ساخت ، بر نظامهای حسابداری و گزارشگری مالی مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی تأکید دارد . بدین معنی که مفهوم مسئولیت پاسخگویی عمومی باید مرکز شغل حسابداری و گزارشگری مالی دولتی را تشکیل داده و نظامهای حسابداری دولتی باید به گونه ای طراحی شوند که دولتها را در ادای مسئولیت پاسخگویی عمومی یاری داده و اطلاعات لازم را برای شهروندان جهت ارزیابی عملکرد مسئولیت پاسخگویی مقامات منتخب مردم فراهم نمایند .به بیان دیگر مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی دولتی کشورهای توسعه یافته که دولتهای آنها با رأی مستقیم مردم انتخاب می شوند ، مقرر میدارد که نظام حسابداری و گزارشگری مالی از یک سو ابزار ادای مسئولیت پاسخگویی مقامات منتخب مردم و از سوی دیگر به عنوان ابزاری برای ارزیابی مسئولیت پاسخگویی مقامات منتخب که از طریق شهروندان صورت می گیرد عمل می نماید . بر پایه مبانی نظری جدید حسابداری دولتی ، نظام حسابداری می تواند یک جریان صحیح اطلاعات بین مقامات دولتی به عنوان پاسخگو وشهروندان به عنوان پاسخ خواه بر قرار نماید نظامهای حسابداری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی با استقرار این جریان صحیح اطلاعات علاوه بر فراهم نمودن زمینه های تحقیق مسئولیت پاسخگویی ، موارد استفاده دیگری به شرح خلاصه زیر دارد :اطلاعات مفید وقابل اعتمادی را برای تعیین و پیش بینی ورود ، خروج و مانده منابع مالی دولت تهیه و در دسترس مسئولین دستگاهای دولتی ویا مسئولین ارشد مالی دولت قرار می دهد .
اطلاعات مالی معتبری برای تعیین و پیش بینی وضعیت مالی دولت و واحدهای تابعه آن تهیه ودراختیار تصمیم گیرندگان قرارمی دهد .
اطلاعات لازم و مفیدی را برای برنامه ریزی و بودجه بندی جمع آوری و پس از قابل استفاده نمودن آن دراختیار مسئولین رده های مختلف مدیریت دولتی قرارمی دهد .
از طریق همین اطلاعات مالی جمع آوری شده است که مدیران بخش دولتی می توانند آثار تحصیل و مصرف منابع مالی و تحقیق اهداف عملیاتی دولت را بررسی و مورد ارزیابی قرار دهند .
درصورتی که سیستم بودجه بندی کشور به نحوی طراحی می شود که بتوان کارائی مدیران اجرائی سازمانهای دولتی را ارزیابی نمود ،سیستم حسابداری دولتی ابزار قابل ملاحضه ای برای ارزیابی کارایی مدیران اجرائی به حساب می اید . سیستم حسابداری دولتی همانطور که قبلا نیز توضیح داده شده است از سیستم بودجه بندی پیروی می نماید و اطلاعات مالی واقعی را با اطلاعات مالی پیش بینی شده در بودجه مقایسه می کند .بنابراین نتیجه این مقایسه افشای انحرافات مطلوب و یا نامطلوب بودجه خواهد بود که ازطریق تجزیه تحلیل ارقام حاصله برای ارزشیابی کارایی مدیران اجرایی فعالیت ها ، طرحها و پروژه ها می توان در سیستم بودجه بندی عملیاتی که یک سیستم بودجه بندی پیشرفته است، بهای تمام شده یک فعالیت یا پروژه با قیمت های استاندارد پیش بینی و در بودجه سالانه منظور می شود. سیستم حسابداری دولتی به پیروی از سیستم بودجه بندی عملیاتی ، اطلاعات مالی واقعی مربوط به بهای تمام شده فعالیت یا پروژه را جمع آوری نموده و پس از طی مراحلی با بهای تمام شده استاندارد مقایسه و انحرافات مطلوب و نا مطلوب را نشان می دهد.
لازم به توضیح است که انحراف مطلوب در مورد بهای تمام شده طرح یا پروژه و یا فعالیت ، به پایین بودن بهای تمام شده پیش بینی شده می گویند به شرط آنکه در کیفیت طرح ، پروژه و یا فعالیت تغییری حاصل نشود در این قبیل موارد می توان کاهش بهای تمام شده واقعی را به شرط ثابت بودن قیمت کالاها و خدمات مورد نیاز نتیجه اعمال مدیریت صحیح بر اجرای پروژه ها ، طرحها ، و فعالیت دانست. انحراف نامطلوب در مورد بهای تمام شده فعالیت ها و طرحها . به افزایش بهای تمام شده واقعی به شرط حفظ کیفیت ، نسبت به بهای تمام شده استاندارد می گویند در این حالت افزایش بهای تمام شده واقعی را نتیجه اعمال مدیریت ضعیف در اجرای فعالیت ها و طرحها می دانند ، به شرط آنکه سایر متغیر ها ثابت بمانند یکی دیگر از موارد استفاده حسابداری دولتی ، ایجاد ارتباط بین واحدهای اجرایی دولت می باشد از طریق سیستم حسابداری دولتی اطلاعات مالی مورد نیاز واحدهای اجرایی دولت تامین می گردد و این اطلاعات بر حسب نیاز بین واحدهای اجرایی دولت مبادله می شود . سازمان مدیریت و برنامه ریزی برای تنظیم لایحه بودجه سالانه نیاز به پرداختهای واقعی سال گذشته خزانه داری کل دارد.
خزانه داری کل که زیر مجموعه وزارت اموراقتصادی و دارایی است ،اطلاعات مربوط به پرداختهای سال گذشته را با استفاده از سیستم حسابداری دولتی جمع آوری نموده و در اختیار سازمان مذکور قرار می دهد.
ویژگی های کیفی مربوط به محتوای اطلاعات از نظر قابلیت اتکاء
اطلاعات مالی هنگامی قابل اتکاء تلقی می شود که دوراز هرگونه اشتباه با اهمیت و به شکل منصفانه و بی طرفانه تهیه شده و به طورصادقانهمبین ارزش های مورد انتظار باشد . به علت وجود تضاد بین ویژگی های کیفی اطلاعات حسابداری ، گاهی اطلاعاتی که از قابلیت اتکاء بالا برخوردار است ممکن است ((مربوط)) محسوب نشده و یا بلعکس اطلاعاتی که تا حد زیادی دارای ویژگی های لازم درخصوص ((مربوط)) بودن اطلاعات است ، فاقد خصوصیات مربوط به قابلیت اتکاء باشد . ویژگی قابل اتکاء مبنی بر مفاهیم : بی طرفانه بودن ، کامل بودن ، صحیح بودن و رجحان محتوا بی شکل می باشد .
بی طرفانه بودن :بی طرفانه بودن اطلاعات مالی بدین معنی است که در اندازه گیری فعالیت های مالی لازم است از هرگونه افراط و تفریط و یا خوش بینی و بدبینی اجتناب نموده ، وقایع کوچک و کم اهمیت را بزرگ و رویدادهای بااهمیت را حقیر جلوه نداده و درعین حال از هرگونه پیش داوری پرهیز شود . به عبارت دیگر چنانچه در راه اندازه گیری اقلام منعکس در صورت های مالی بی طرفی رعایت نشده و نوعی طرفداری در آن اعمال شود در آن صورت به بهای زیان عده ای از استفاده کننده گان ، عده ای دیگر منتفیع می گردند .اهمیت دادن به تمایلات مدیریت مبنی بر نشان دادن بهترین تصویر ممکناست ، از سود آوری واحدتجاری ، موجبات گمراهی تصمیم گیرندگانی خواهد شد که در صدد اعطای اعتبار به واحد تجاری ویا خرید سهام آن می باشند .
اندازه گیری های حسابداری هنگامی بی طرفانه و عینی محسوب می شود که اگر اشخاص ذیصلاح مختلفی ، رویدادها و فعالیت های مالی مربوط را با استفاده از مقیاس و روش اندازه گیری واحدی ، اندازه گیری نمایند ، به نتایج یکسانی دست یابند، اما در عین حال بسیاری از اندازه گیری های منعکس در صورت های مالی مبتنی بر قضاوت است ، برآوردهای اجتناب ناپذیر در زمینه های مختلف نظیر عمر مفید ماشین آلات ، ارزش خالص باز یافتنی موجودی ها و قابلیت وصول حساب های دریافتی باعث گردیده تا صورت های مالی از حالت کاملأ عینی خارج شده و در مواردی ارزشها و اندازه گیری های حسابداری مبتنی برگزارشهای ارزیابی شده ، برآورد رویدادهای آتی و اظهار نظرهای کارشناسان و مدیریت باشد .
اگر چه استفاده از چنین روشهایی اغلب به ارائه اطلاعات مربوط کمک می کند به سودمندی اطلاعات مالی از لحاظ قابلیت اتکاء لطمه می زند به طور کلی ، اطلاعاتی که کمتر بر قضاوت و برآورد مبتنی است ویا به عبارت دیگر ، عینی تراست ، قابلیت اتکاء بیشتری نیز خواهد داشت .
کامل بودن : اطلاعات مالی هنگامی معتبر است که بادر نظر گرفتن اهمیت واقعه ، کلیه حقایق لازم در خصوص وقایع اقتصادی را بیان نماید . حذف بخشی از اطلاعات ، ممکن است باعث شود که اطلاعات نادرست یا گمراه کننده شده و از مربوط بودن و قابلیت اتکاء آن کاسته شود . با این حال ، کامل بودن مفهوم نسبی است و اطلاعات مالی اساساً نمی تواند همه ی واقعیت های مربوط به رویدادهای اقتصادی را بیان کند .
صحیح بودن : صحیح بودن اطلاعات مالی به معنی مطابقت داشتن اطلاعات مزبور با وقایع و رویدادهایی است که به واسطه آن اطلاعات بیان می شود . در اینجا باید به این نکته توجه داشت که صحیح بودن اطلاعات مالی لزوماً به معنی دقیق بودن آن نیز نمی باشد اصولاً اطلاعات مالی برحسب اهمیت نسبی وقایع و موارد استفاده از اطلاعات از درجات مختلف دقت برخوردارند . در ارزشیابی موجودی ها اقلام با ارزش باید دقیقا شمارش و سپس تقویم گردند در حالی که در مورد اقلام کم ارزش می توان از روش های آماری و برآورد استفاده نمود .چنین اطلاعاتی علی رغم دارا بودن درجات مختلفی از دقت در اندازه گیری ، صحیح ومعتبر تلقی می شوند .
رجحان محتوا بر شکل : عملیات مالی و سایر رویدادها باید براساس محتوا و واقعیت مالی نه صرفاً شکل قانونی آنها ، مد نظر قرار گرفته و ارائه شود . اصولاً اطلاعات مالی هنگامی معتبر است که محتوای فعالیت های اقتصادی را به طور روشن توصیف نماید اما در شرایطی ممکن است شکل قانونی برخی از معاملات بر محتوای اقتصادی آن منطبق نباشد در چنین مواردی ، از لحاظ حسابداری و گزارشگری مالی ، محتوای اقتصادی عملیات مالی بر شکل قانونی آن رجحان داشته و اطلاعات مالی نیز برهمین اساس تهیه و گزارش می شود . در اجاره به شرط تملیک ، انتقال مالکیت دارایی از موجر به مستأجر منوط به پرداخت آخرین مبلغ اجاره و انقضای دوره ی اجاره می باشد .حال آنکه دارایی عملاً در تصرف مستأجر بوده و مزایا و خطرات جدی ناشی از مالکیت نیز متعلق به اوست . لذا در این حالت نظر به رجحان محتوا بر شکل ، علی رغم عدم انتقال مالکیت قانونی ، مال مورد اجاره جزء دارایی های مستأجر محسوب می شود .
بستن ، انتقال و افتتاح حساب های بودجه ای
در پایان هر سال مالی حسابهای بودجه ای نیز مانند حسابهای مالی برحسب مورد بسته و یا به سال بعد انتقال می یابد . وضعیت بستن و انتقال حسابهای بودجه ای تابع قوانین و مقررات مالی و بودجه ای کشور می باشد . در صورتیکه طبق قوانین و مقررات مالی و بودجه ای مصرف اعتبارات محدود به سال مالی نباشد و مانده اعتبارات مصرف نشده هر سال مالی قابل انتقال به سال مالی بعد باشد آن قسمت از اعتباراتی که در طول سال مالی مصرف گردیده با طرف حساب مربوطه بسته می شود و مانده اعتبارات مصرف نشده و انداخته شده نیز به سال بعد انتقال می یابد تا همراه اعتبارات سال بعد به مصرف هزینه و سایر پرداخت های سال بعد برسد .
در صورتیکه طبق قوانین و مقررات کشور ، اعتبارات هر سال فقط تا پایان سال مالی قابل تعهد و مصرف باشد و مانده اعتبارات مصرف نشده قابل انتقال به سال بعد نباشد کلیه حسابهای بودجه ای در پایان سال مالی بسته می شوند . به بیان دیگر در این قبیل کشورها حسابهای بودجه ای به منظور انعکاس وضعیت بودجه ای در آغاز سال مالی افتتاح و در پایان سال مالی نیز بسته می شوند در ماده 63 قانون محاسبات ایران تأکید شده است که اعتبارت جاری و عمرانی منظور در بودجه کل کشور منحصراً تا پایان سال مالی قابل تعهد و پرداخت است . بنابراین در سیستم حسابداری بودجه ای ایران بایستی کلیه حسابهای بودجه ای در پایان سال مالی بسته شوند لذا کلیه حسابهای بودجه ای در ایران حسابهای موقت می باشند.
این ماده قانونی بر طبق قانون اصلاح مواد 63 و 64 قانون محاسبات عمومی مصوب اسفند 1379 اصلاح گردید و مهلت های مقرر در مورد اعتبارات هزینه ای به پایان فروردین ماه سال بعد و درمورد اعتبارات تملک داراییهای سرمایه ای چهار ماه تمدید گردیده و پس از اتمام مهلت های مقرر ، مانده وجوه مصرف نشده به حسابهای خزانه برگشت می شود . در قوانین و مقررات مالی ایران برای برخی از موسسات تسهیلاتی فراهم شده است که بتوانند مانده اعتبارات مصرف نشده هر سال مالی رابه سال بعد انتقال داده و همراه اعتبارات سال بعد به مصرف برسانند . در ماده 4 قانون نحوه انجام امور مالی و معاملاتی دانشگاهها و موسسات به سال بعد انتقال یافته و همراه اعتبارات سال بعد مصرف شود بنابراین موسسات مذکور وجوه مصرف نشده خود را در پایان سال مالی به حسابهای خزانه برگشت نمی دهند مانده حسابهای بودجه ای که در پایان سال مالی به شرح ثبت مرکب فوق بسته شد . می تواند به صورت جداگانه نیز بسته شوند . بدین ترتیب که ابتدا حسابهای بودجه ای مربوط به انعکاس بودجه مصوب و اعتبارات تخصیص یافته سالانه با یکدیگر بسته می شوند . سپس حساب درخواست وجه که نشان دهنده وجوه دریافتی از خزانه می باشد و حساب منابع قابل دریافت که نشانده وجوه دریافت نشده از خزانه می باشد و از یک سو با حسابهای اعتبارات مصرف شده (هزینه های قطعی)و اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی (سفارش کالا و خدمات که تا پایان سال به مرحله تعهد قطعی نرسیده است و اعتبارات تعهد نشده مانده اعتبارات تخصیص یافته ای که به هر دلیل تا پایان سال مالی مورد مصرف قرار نگرفته است) .
نظر به اینکه در ماده 102 قانون محاسبات عمومی کشور اجازه داده شده است که پیش پرداخت ها و علی الحساب ها در سالی که به مرحله تعهد میرسند و یا تسویه می شوند به حساب هزینه قطعی منظور گردد لذا مانده پیش پرداخت ها و علی الحساب های هر سال مالی به سال بعد قابل انتقال می باشد و چون در سالی که به حساب هزینه منظور می شوند باید به پای اعتبار سالی که پرداخت آنها صورت گرفته است منعکس گردند بنابراین حسابهای بودجه ای مربوط به آنها نیز انتقال مییابند.
با توجه به مطالب فوق مانده حساب اندوخته ی اعتبار پرداختهای غیر قطعی که حساب بودجه ای مربوط به پیش پرداخت ها و علی الحساب ها می باشد و همچنین حساب درخواست وجه که حساب بودجه ای مربوط به وجوه دریافتی از خزانه بابت این قبیل پرداختها می باشد باید در پایان سال جاری با آرتیکل زیر ابتدا به حسابهای سنواتی منظور شوند .
یادآوری می شود که مانده حساب منابع مالی قابل دریافت به این دلیل با قسمتی از حساب اعتبارات تعهد نشده بسته می شوندکه وجه آن از خزانه دریافت نشده و لذا به دلیل عدم دریافت وجه از خزانه این مقدار از اعتبارات تعهد نشده در پایان سال مالی باطل گردیده و مورد استفاده نخواهد داشت . بنابراین آن مقدار از اعتبارات تعهد نشده قابل انتقال به سال بعد خواهد بود که وجه آن نیز از خزانه دریافت شده باشد دلیل این امر تأکید مجوز قانونی بر انتقال وجوه مصرف نشده موسسه می باشد و لذا آن مقدار از اعتبارات تعهد نشده که وجه آن دریافت نشده ، قابل انتقال به سال بعد نمی باشد .
در موسسات دولتی که به موجب مجوز قانونی می توانند قسمتی از وجوه مصرف نشده مربوط به اعتبارات سال مالی را به سال بعد منتقل و همراه اعتبارات سال بعد مصرف نمایند ، برخی از حسابهای بودجه ای که به اعتبارات مصرف نشده مربوط می باشند از جمله حسابهای موقت بودجه ای خارج گردیده و به حساب بودجه ای دائمی تبدیل می شوند . در این قبیل موسسات مانده حسابهای بودجه ای نظیر حساب اعتبارات تعهد نشده ، اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی ، اندوخته اعتبار پرداختهای غیر قطعی و حساب در خواست وجه ابتدا به حسابهای سنواتی انتقال یافته و سپس با انجام یک ثبت معکوس در دفاتر حسابداری سال مالی ، بسته و با عنوان سنواتی به سال بعد انتقال و در دفاتر افتتاح می شوند .
مقایسه سازمان های دولتی و سازمان های بازرگانی بخش خصوصی
مقایسه ویژگی های سازمانهای دولتی با سازمانهای بازرگانی بخش خصوصی نشان می دهد که این دو نوع سازمان بدر موارد زیادی با هم متفاوت هستند .
تفاوت های مهم سازمان های دولتی باسازمان های بازرگانی بخشس خصوصی که ساختار واهداف حسابداری و گزارشگری مالی آنها را تحت تأثیر قرار می دهند به شرح زیر می باشند :
سازمان های بازرگانی بخش خصوصی منحصراً برای تحصیل سود تأسیس می شوند و به بیان ساده تر انگیزه و هدف اصلی برای تشکیل سازمان های بازرگانی مذکور عموماً سود می باشد .درحالی که سازمان های دولتی بنا به ضرورت های اجتماعی و قانونی تاسیس می شوند و سود نمی تواند انگیزه ای برای تشکیل آنها تلقی گردد بنابراین تفاوت اساسی سازمان های دولتی با سازمان های بازرگانی بخش خصوصی در درجه ی اول (انگیزه و هدف تاسیس )آنهاست به این ترتیب که انگیزه سود مبنای شروع فعالیت های دولت وسازمان های دولتی نیست در حالی که در مورد سازمان های بازرگانی بخش خصوصی ، سود انگیزه اصلی شروع فعالیت ها می باشد .
نوع مالکیت در دولت و سازمانهای تابعه با نوع مالکیت در سازمانهای بازرگانی بخش خصوصی متفاوت است. مالکیت در دولت و سازمانهای تابعه عمومی است، قابل خرید و فروش و انتقال است.
منابع مالی مورد نیاز برای تامین هزینه برنامه های دولت که توسط دستگاه های دولتی اجرا می شوند از طریق وصول مالیات و انحصارات تامین می شوند .تامین کنندگان منابع مالی دولت لزوما سهم متناسبی در مقایسه با پرداخت های خود از کالا یا خدمات به صورت مستقیم دریافت نمی کنند به بیان ساده اشخاصی که منابع مالی مورد نیاز دولت را تامین می نمایند انتظار دریافت کالا یا خدمت مناسب با میزان مشارکت خود ندارند در حالی که در موسسات بازرگانی اشخاصی که سرمایه گذاری می نمایند متناسب با میزان سرمایه گذاری در موسسه ، انتظار دریافت بازده دارند .
دولت هزینه های خود را بر اساس درآمد ها و سایر منابع تامین اعتبار در بودجه سالانه پیش بینی می نماید لذا تا آن جا که منابع مالی اجازه دهد کالا و خدمات تولید و به افراد جامعه ارائه می دهد چون در سازمانهای بازرگانی خصوصی هزینه ها در ارتباط با درآمد ایجاد می شود میزان هزینه ها و سرمایه گذاری به میزان بازدهی و سودآوری بستگی دارد به عبارت دیگر در سازمانهای بازرگانی هزینه ها برای تحصیل درآمد ایجاد می شوند و این در حالی است که در سازمان های دولتی مجری فعالیت های غیر انتفاعی هزینه ها با درآمد ها مربوط نمی شود بلکه هزینه ها در حدود اعتبارات مصوب تخصیص یافته و در جهت تحقق اهداف مصوب در بودجه سالانه انجام می شود.
دولت قدرت قانونی لازم را برای وصول مالیات بر درآمد از قوه مقننه (نمایندگان مردم) و از طریق تصویب قوانین مالیاتی، کسب و وصول مالیات را اجبار می نماید و همه ساله کوشش می کند میزان وصولی های خود را متناسب با افزایش درآمد و ثروت شهروندان افزایش دهد . لیکن هدغف از وصول مالیات تمرکز ثروت نیست بلکه هدف توزیع عادلانه ثروت و تقویت بنیه مالی دولت برای ارائه خدمات بیشتر به جامع می باشد. موسسات بازرگانی خصوصی قدرت لازم برای وصول درآمد های اجباری ندارند ولی سعی می کنند از طریق تولید کالا و خدمات و فروش آنها منابع مالی لازم را تامین نموده و با کسب سود بیشتر بر ثروت صاحبان سهام بیفزاید .
موارد تشابه سازمانهای دولتی و سازمانهای بازرگانی به شرح ذیل می باشد:
الف) در برخی موارد هر دو سازمان محصولات مشابهی تولید و یا خدمات همانندی ارائه می نمایند
ب) سازمانهای دولتی و سازمانهای بازرگانی خصوصی بخش های مکمل نظام اقتصادی کشور می باشد.
ج) هر دو سازمان منابع مالی کمیاب را تحصیل و جهت تولید کالا و خدمات مصرف می نماید.
د) در صورتی که مقرر باشد مدیران و سایر اشخاص و گروههای ذینفع در سازمان برای برنامه ریزی ، هدایت ، کنترل و ارزیابی مصرف منابع مالی کمیاب خود ، اطلاعات مربوط و به هنگام دریافت نمایند فرایند مالی در هر دو سازمان مشابه خواهد بود.
ه)از آنجا که منابع نسبتاً کمیاب هستند چه از طریق دریافت ازمشتریان ،سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان باشد و چه از طریق مالیات دهنگان و اهداءکنندگان باشد استفاده از تکنیک های کنترل و ارزیابی به منظور حصول اطمینان از مصرف مطلوب ،کارا و اثر بخش منابع ضروری است.
اصل گزارشگری دارائیهای سرمایه ای
اصل حسابداری دارائیهای ثابت مصوب سال 1987 هیأت تدوین استانداردهای حسابداری که در ژوئن 1999 با صدور بیانیه شماره 34 همان هیأت به اصل گزارشگری دارئیهای سرمایه ای تغییرنام یافت و به صورت کامل مورد تجدید نظر قرار گرفت مقرر می دارد .
یک تفاوت آشکار باید بین دارئیهای سرمایه ای عمومی و دارائیهای سرمایه ای حسابهای مستقل وجوه سرمایه ای و وجوه امانی قائل شد . دارئیهای حساب مستقل وجوه سرمایه ای هم درصورت های مالی حساب مستقل مذکور و هم در صورت های مالی جامع دولت منعکس می گردد . دارائیهای سرمایه ای حساب مستقل وجوه امانی فقط در صورت حساب خالص دارائیهای حساب مستقل وجوه امانی گزارش می شود ، سایر دارائیهای سرمایه ای واحدهای دولتی دارائیهای سرمایه ای عمومی محسوب می شوند . این قبیل دارائیها نباید در حسابهای مستقل وجوه دولتی منعکس شوند بلکه در ستون فعالیت های دولتی صورتحساب جامع ، خالص دارائیهای دولت درج می گردد .
بند 19 بیانیه 34 انواع دارائیهای سرمایه ای را به شرح زیر مشخص نموده است :
دارائیهای سرمایه ای عبارتنداز :زمین ، آماده سازی زمین ، ساختمان ، تعمیرات اساسی ساختمان ، وسائل نقلیه ، ماشین آلات و تجهیزات ، آثار هنری و تاریخی ، دارائیهای زیر بنایی و سایر دارائیهای مشهود و غیر مشهودی که در فرآیند عملیات ، مورد استفاده قرار گرفته و دارای عمر مفید بیش از یک دوره مالی است .
دارائیهای زیر بنایی شامل آن دسته از دارائیهای سرمایه ای بلند مدتی می شود که ماهیت آن غیر منقول بوده و به صورت معمول عمر مید آن بسیار بیشتر از اغلب دارائیهای سرمایه ای است .
جاده ها ، پلها ، تونلها ،ذ شبکه های آب رسانی ، سیستم های ۀآب و فاضلاب ، سد ها ، شبکه های روشنایی از جمله دارائیهای زیر بنایی می باشند .
تجزیه و تحلیل اصل گزارشگری دارائیهای سرمایه ای توضیحاتی به شرح خلاصه زیر را ضروری می نماید :
1 –بخش قابل ملاحضه ای از دارائیهای سرمایه ای از محل درآمدهای عمومی و یا اختصاصی و یا از محل استقراز بلند مدت خریداری می شوند که باز پرداخت آنها از محل درآمدهای عمومی صورت می گیرد این قبیل دارائیهای سرمایه ای که به دارائیهای سرمایه ای عمومی موسوم است باید از دارائیهای سرمایه ای که از محل منابع دیگری غیر از وجوه عمومی و اختصاصی تأمین مالی و خریداری می شوند متمایز گردد اصل گزارشگری دارائیهای سرمایه ای تأکید می نمایند که بهای تمام شده این قبیل دارائیهای سرمایه ای در صورت های مالی ، حسابهای مستقل وجوه دولتی نظیر حساب های مستقل وجوه عمومی حساب مستقل وجوه اختاصی وحساب مستقل وجوه پروژه های سرمایه ای منعکس شود دلیل این امر آن است که حسابداری حساب های مستقل وجوه دولتی در جریان منبع نالی تأکید دارد لذا رویداد مربوط به خرید یا احداث دارائیهای سرمایه ای که یک رویداد خروج منبع مالی است ، در دفاتر حساب های مستقل زیر ریط و تحت عنوان مخارج منظور و در صورت حساب منعکس می شود .
2 –با توجه به بیانیه 34 هیأت استاندارد های حسابداری دولتی بر تنظیم گزارش های مالی جامع دولت مبتنی بر جریان اقتصادی تأکید دارد دارائیهای سرمایه ای خریداری شده از محل حسابهای مستقل وجوه دولتی باید در پایان سال مالی در صورت حساب جامع خالص دارائیها تحت عنوان دارائیهای سرمایه ای منعکس شود .بنابراین در بندهای تفصیلی بیانیه ی 34 تصریح شده است که این قبیل دارائیهای سرمایه ای که در حساب های مستقل وجوه دولتی به حساب مخارج منظور می شوند .
در پایان سال مالی با عنوان دارائیهای سرمایه ای و در ستون مخصوص فعالیت های دولتی صرت حساب جامع خالص دارائیهای دولت نیز منعکس خواهند شد .
3 –دارائیهای سرمایه ای که از محل منابع حساب های مستقل وجوه سرمایه ای نظیر حساب مستقل وجوه انتفاعی و حساب مستقل خدمات و تدارکات داخلی تأمین وخریداری می شود ، باید به عنوان دارائیهای سرمایه ای از یک سو در صورت های مالی حساب های مستقل مربوط و از سوی دیگر در ستون مخصوص فعالیت های بازرگانی صورت حساب جامع خالص دارائیهای دولت منعکس شوند . دلیل این امر آن است که حساب داری حساب های مستقل وجوه سرمایه ای برجریان منابع اقتصادی تأکید دارند و تا زمانی که منابع اقتصادی مصرف نشوند به حساب هزینه منظور نخواهند شد . بنابراین دارائیهای سرمایه ای در هنگام خرید به حساب دارائیهای سرمایه ای حساب مستقل مربوط منظور و به تدریج و بر اساس سال های عمر مفید در حساب هزینه ی سالانه منعکس می شود . به بیانی دیگر دارائیهای سرمایه ای کلیه ی حساب های مستقل وجوه سرمایه ای ، ضمن آنکه دارائیهای سرمایه ای هر یک از حساب های مستقل وجوه سرمایه ای به عنوان یک شخصیت حسابداری جداگانه محسوب و درصورت های مالی آنها منعکس می شود از جمله دارائیهای سرمایه ای دولت نیز محسوب می گردد لذا این قبیل دارائیها باید در صورت حساب جامع خالص دارائیهای دولت نیز منعکس شوند شایان ذکر است که این قبیل دارائیهای سرمایه ای در ستون مخصوص فعالیت های بازرگانی صورت حساب جامع خالص دارائیهای دولت که برای کل دولت به عنوان واحد اصل گزارشگری تنظیم می شود ، منعکس خواهد گردید .
منابع : حسابداری و کنترل های مالی دولتی – حسابداری میانه
