روشهاي متداول حسابداري پيمانكاري :
مسئلةاساسي در حسابداري پيمانكاري چگونگي تخصيص در آمدهاو هزينه هاي مرتبط با دورههاي مالي ، در طول مدت قرار داد است براي تعيين سودي كه بايد در هردورة مالي به حساب منظور شود مؤسسات پيمانكاري از دو روش متداول حسابداري پيروي مي كند ، كه عبارتند از :
1- روش كار تكميل شده ( با محاسبه سود هنگامي كه طرح به ميزان قابل توجهي تكميل شده باشد )
2- روش درصد پيشرفت كار ( يا محاسبة سود به تناسب كادر جريان پيشرفت هر دوره )
الف ) روش كار تكميل شده ( Completed – contract method )
در اين روش شناخت در آمد هنگامي صورت مي گيرد كه كل پيمان يا بخش عمده اي از آن تشكيل شده و صرفا كارهاي جزئي باقي مانده باشد .
در اين روش مخارج پيمان و مبالغ دريافتي در ازاء پيشرفت كار ، در خلال مدت قرار داد ، انباشته مي شود و اما شناخت در آمد پيمان تا زماني كه پيمان عمدتا تكميل نگرديده باشد صورت نمي گيرد . مزيت اصلي روش كار تكميل شده این است كه سود پيمان زماني تعيين مي شود كه كار تمام شده يا به مراحل نهايي تكميل رسيده باشد در اين روش خطرشناخت يا شناسايي سودهايي كه ممكن است كسب نشوند به حداقل مي رسد .
اشكال اساسي روش كار تكميل شده اين است كه درآمدي كه در دوره مالي گزارش مي شود ميزان كار انجام شده در خلال دوره به روي پيمان ها را منعكس نمي كند .
مثال اگر چند پيمان بزرگ همگي در يك دورة مالي تكميل شود اما در دوره هاي قبل ، پيماني به اتمام نرسيده باشد و يا در بعد پيماني تكميل نشود ، با وجود ثبات نسبي فعاليت هاي انجام شده ظاهرا سطح فعاليت هاي جاري را منعكس مي كند . اما همواره فاصلةمداومي بين زمان انجام كار و زمان شناخت سود مربوط به آن وجود دارد .
ب) روش درصد پيشرفت كار :
در اين روش در آمد به تناسب پيشرفت عمليات پيمان شناسايي مي شود . درآمد مذكور با هزينه هاي واقع شده براي رسيدن به همان مرحله از پيشرفت كار مقابله مي شود و حاصل آن ميتواند به عنوان سهم قابل تخصیصآن قسمتي از كاري كه طي دوره هاي تكميل شده ، گزارش شود.
اعمال روش درصد پيشرفت كار خطر اشتباه در برآورد را به همرا دارد ، بدين جهت تا زماني كه نسبت به سود آوري كل پيمان اطميناني نباشد ، منظور داشتن سود در صورت هاي مالي مورد نخواهد داشت و كاربردروش درصد پيشرفت كار نادرست است .
انتخاب روش :
هر گاه پيمانكاري يكي از روش ها را در مورد حسابداري پيمان شخصي به كار گيرد از ان پس در مورد ساير پيمان هايي كه داراي ضوابط مشابه هستند بايد از این روش تبعيت كند .
انتخاب روش حسابداري براي هر پيمان بستگي به ميزان اطمينان دارد كه پيمانکار از بر آورد درآمد و مخارج پيمان به دست مي آورد . در پاره اي موارد ، پيمانكار به خاطر عدم اطمينان نسبت به برآورد،تصميم به اتخاذ روش كامل كار تكميل شده مي گيرد در موارد ديگر كه نتيجة پيمان را مي توان به طور قابل اطمينان برآورد كرد ،حسابداری تمام يا پاره اي از پيمانها ممكن است با استفاده از روش درصد پيشرفت كار صورت گيرد همچنين پيمانكار ممكن است براي قرارداد هاي مختلف از هر دو روش همزمان استفاده كند .
اگر در روش حسابداري قراداد هاي پيمانكار تغيير داده شود تاثير اين تغييرات و مبلغ ريالي آن همواره با علل تغيير بايد افشاء گردد . هر گاه پيمانكار روش حسابداري خود را از درصد پيشرفت كار به روش كار تكميل شده تغيير دهد ممكن است ميزان كليه اثرات مالي ناشي از تغييرات روش را نتوان تعيين كرد در چنين مواردي دست كم ، افشاي مبلغ سود گزارش شده مربوط به سال هاي گذشتة پيمان هايي كه در ابتداي دورة حسابداري در جريان پيشرفت بوده ضروري خواهد بود.
ذخيره لازم براي زيان هاي قابل پيش بيني :
هر گاه اخرين بر اورده ها از هزينه ها و در آمدهاي يك قرارداد پيمانكار نشان دهندة زيان باشد ، بايد زخيره اي معادل كل زيان ، بدون توجه به ميزان كار انجام شده ، در نظر گرفته شود ، حتي در مواردي كه زيان پيش بيني شده از كل هزينه هاي آنجام شده تا تاريخ برآورد بيشتر باشد ، بايد براي كل زيان پيش بيني شدة آن پيمان ذخيره در نظر گرفت .
هرگاه بخش عمده اي از ظرفيت واحد اجرا كننده ( پيمانكار ) براي مدتي طولاني به پيماني اختصاص داده شود ، هزينه هاي غير مستقيم واحد پيمانكاري در طي باقي ماندة قرارداد بعضا به عنوان هزينه هاي قابل تسهيم مستقيم تلقي و در محاسبه ذخيره براي زيان پيش بيني شده ، در نظر گرفته مي شود .
در صورت نياز در نظر گرفتن ذخيره براي زيان پيمان ، ميزان ذخيره بدون توجه به مواد زير تعيين مي گردد .
الف – شروع يا عدم شروع عمليات اجرائي پيمان
ب – مرحله تكميل عمليات پيمان
ج – ميزان سود مورد انتظار از ساير قراردادهاي غير مرتبط با پيمان .
از آنجايي كه تعيين برآورد ميزان زيان آتي پيمان ممكن است با دقت كافي ممكن نباشد ، در بعضي موارد برآورد مبلغ زيان آتي امكان پذير است و در ساير موارد افشاي زيان احتمالي به تنهايي ( بدون بر آورد مبلغ ) كافي خواهد بود
دعاوي و تغيير ناشي از قراردادهاي پيمانكاري
مبالغ مورد مطالعه پييمانكار ناشي از تغييرات قراداد كه به تصويب كارفرما رسيده باشد ، تنها هنگامي به عنوان در آمد شناسايي مي شود كه پيمانكار مدارك و شواهدي دال بر قبول مورد مطالبه توسط كارفرما ارائه كند .
خسارات يا جرئم قابل پرداخت توسط پيمانكار كه ناشي از تاخير در تكميل كار يا ساير علل باشد عموما به عنوان هزينه پيمان تلقي مي شود .
تعيين سود پيمان تكميل شده :
الف) روش درصد پيشرفت كار :
در روش ردصد پيشرفت كار ، تفاوت حساب كارگواهي شده و حساب پيمان (در آمد – هزينه) پس از تهية صورت حساب قطعي و تصفيه با پيمانكار – سود ( يا زيان ) پيمان تكميل شده را به دست مي دهد .
ب) روش كار تكميل شده :
پس از ثبت آخرين صورت وضعيت تفاوت حساب كارگواهي شده و حساب پيمان – پس از تهية صورت حساب قطعي و تصفیة حساب با پيمانكار – سود ( يا زيان ) پيمان تكميل شده را به دست خواهد داد ( محاسبه سود پس از ثبت آخرين صورت وضعيت در هر دو روش يكسان است )
انتقال سود بستن حساب پيمان تكميل شده :
حساب پيمان پس از خاتمه طرح ، بهاي تمام شده ( مخارج اجراي طرح ) را به دست خواهد داد ، كه پس از مقابلة ارزش با كارگواهي شده ، سود ( زيان ) ناشي از اجراي طرح تعيين خواهد شد . سود ( زيان ) پيمان تكميل شده را مي توان به يكي از دو روش زير محاسبه و به حساب سود و زيان اتنقال داد .
روش اول : محاسبة سود هر پيمان به طور جداگانه ( محاسبة سود در صورتي كه سود حاصل از هر پيمانكاري به طور جداگانه تعيين مي شود )
در اين روش سود (زيان ) هر پيمان به ترتيب زير محاسبه و سپس به حساب سود و زيان منتقل مي شود :
كارگواهي شده – پيمان شمارة( x ) ××
پيمان شمارة ( x ) - بناي … ××
سود پيمان شمارة ( x ) ××
ثبت سود پيمان شمارة ( x ) و بستن ح پيمان و كارگواهي شده
سود پيمان شمارة ( x ) ××
سود و زيان ××
بستن حساب سود پيمان شمارة ( x ) به حساب سود و زيان
روش دوم :
محاسبة سود و پيمان ها به طوريكه ( محاسبة سود در صورتي كه سود حاصل از هر پيمانكاري به طور جداگانه تعيين نشود ) :
در اين روش هاي تمام شده و ارزش كار گواهي شدة پيمان هاي تكميل شده به حساب سود و زيان پيمان ها منتقل و در نتيجة سود ( زيان ) پيمان ها با ثبت زير به طور يكجا تعيين مي شوند .
سود و زيان پيمان ها ××
كارگواهي شده – پيمان شمارة ( x ) ××
پيمان شمارة ( x ) ××
سود و زيان پيمان ها ××
ماندة حساب سود و زيان پيمان ها را به طور يكجا به دست خواهد آورد ، كه در پايان دورة مالي به حساب سود و زيان انتقال مي يابد . بنابراين ثبت آن به شرح زير خواهد بود :
سود و زيان پيمان ها ××
سود و زيان ××
بستن حساب سود و زيان پيمان ها به حساب سود و زيان
محاسبة سود پيمان هاي ناتمام :
نظر به مخاطرات كارپيمانكاري و تعهداتي كه پيمانكار در طول اجراي طرح و دورة تضمين دارد . اصل پذيرفته شده اين است كه اگر نسبت به سود آوري كل پيمان اطمينان لازم وجود نداشته باشد . بنابر سود شناسايي و در صورت هاي مالي منعكس گردد به عبارت ديگر از روشكار تكميل شده استفاده شود .
براي حسابداري پيمان هاي بلند مدت معمولا از روش درصد پيشرفت كار استفاده مي شود يعني سود بر مبناي درصد پيشرفت ( تكميل ) پيمان در پايان هر دورة مالي محاسبه و اندازه گيري مي گردد از آنجا كه به كار گيري اين روش ، خطر اشتباه در برآورد را به همراه دارد ، از اين رو ، سود پيمان ناتمام زماني شناسايي و در صورت ها مالي منعكس شود كه نسبت به سود آوري و نتيجة كل پيمان نتيجة كل پيمان اطمينان لازم وجود داشته باشد .
در قراردادهاي مقطوع ، شرايطي كه معمولا درجة اطمينان از سود آوري و نتيجة كل پيمان را فراهم مي سازد عبارت است از :
الف) كل در آمد قابل وصول پيمان بتواند به نحوي معقول برآورد شود .
ب) مخارج لازم براي تكميل پيمان و همچنين درجة تكميل پيمان در تاريخ گزارش به وضوح قابل شناسايي باشد تا عملكرد واقعي بتوان با برآورد هاي قبلي مقايسه شود .
در قراردادهاي اماني : شرايطي كه معمولا درجة اطمينان از سود آوري و نتيجة كل پيمان را فراهم سازد عبارت است از :
الف) مخارج قابل تخصيص به پيمان بتواند به طور آشكار شناسائي شود .
ب) مخارج پيمان ، (به جز آن دسته مشخص طبق قرارداد قابل بازيافت است) – بتواند به نحوي معقول برآورده شود صورت وضعيت هاي موقت و پرداخت هايي كه بابت آن به عمل مي آيد جنبه موقت ، غير قطعي و علي الحساب دارد و در نتيجه ، سود قطعي پيمان پس از خاتمة كارو تسويه حساب نهايي به پيمانكار مشخص خواهد شد چون درآمد كسب شده در هر دورة مالي نمي تواند به عنوان درآمد قطعي پيمان به حساب آيد ، از اين رو براي جلوگيري از شناسايي سود واهي و انعكاس آن در صورت هاي مالي لازم است سود (زيان ) پيمانهاي نا تمام در پايان هر دورة مالي محاسبه و اندازه گيري شود برخي از طريق تعيين سود پيمان هاي نا تمام به شرح زير است :
الف) محاسبة سود پيمان نا تمام بر اساس مخارج واقعي :
در اين طريق ابتدا بهاي تمام شده كار گواهي شده بر اساس مخارج واقعي تعيين و سپس از تفاوت ارزش كار گواهي شده و بهاي تمام شده كار گواهي شده سود پيمان ناتمام معيين مي شود سود پيمان ناتمام را كه بدين طريق به دست مي آيد اصطلاحا سود ظاهري مي نامند و براي رعايت اصل احتياط معمولا سود ظاهري به ترتيب زير به عنوان سود پيمان نا تمام شناسايي و در صورت هاي مالي منعكس مي شود از آنجا كه در پرداخت وجه هر صورت وضعيت ، درصدي به عنوان سپردة حسن انجام كار كسب و در خاتمةكار به پيمانكار مسترد
مي گردد براي اينكه سود دوره متناسب با وجوه دريافت شده به حساب منظور شود ، معمولا سود محاسبه شده مزبور به نسبت وجوه دريافت شده به ارزش گواهي شده نيز تعديل مي گردد .
سود ظاهري = بهاي تمام شدة كار گواهي شده – ارزش كار گواهي شده
سود تعدیل شده= ×سودظاهری×
مثال : شركت پيمانكاري پس از پايان ساخت يك مسجد در پايان سال x ارزش كار گواهي شده را 11000000 ريال مخارج اجراي طرح را 9878000 ريال ، موجودي مواد و مصالح در كارگاه 63000 ريال و كارگواهي شده به بهاي تمام شده را 165000 ريال و وجوه دريافت شده بابت كار گواهي شده را 8800000 ريال برآورد كرد محاسبة سود پيمان ناتمام اين شركت به قرار زير است :
ارزش كار گوااهي شده 11000000
كسر مي شود
مخارج اجراي طرح 9878000
–بهاي تمام شدة كارگواهي شده: (165000)
موجودي موادومصالح داخل كارگاه: (63000)
(228000)
9650000
سود ظاهری 1350000
سود تعدیل شده=
× × سود ظاهري ×
سود محاسبه شدة سال 1 13
ب) محاسبه سود پيمان ناتمام بر اساس مخارج بر آوردي :
چنانچه برآورد معقول از مخارج لازم براي تكميل پيمان امكان پذير باشد ، براي تعيين مبلغ سودي كه بايد در هر دورة شناسائي و در صورت هاي مالي منعكس شود ، ابتدا سود برآوردي پيمان به ترتيب زير از تفاوت مبلغ كل پيمان تعيين وسپس سود پيمان ناتمام بر مبناي درجة تكميل پيمان محاسبه مي شود .
مبلغ كارهاي جديد + بهاء تغييرات مقادير كارها + مبلغ اولية پيمان = مبلغ كل پيمان
مخارج بر آوردي براي تكميل پيمان + مخرج واقعي انجام شده = كل
منبع:
ايرج نوروش ، حسابداري شركتها ، تهران ، سال 81
