تجزیه و تحلیل بهای تمام شده تفاضلی
بهای تمام شده تفاضلی که هزینه نهایی یا هزینه افزایشی نیز نامیده می شود عبارت از تفاوت بین بهای تمام شده راه حل های مختلف در تصمیم گیری می باشد.
از آنجایی که همه اقلام بهای تمام شده اهمیت یکسانی در تصمیم گیریها ندارند، مدیران باید اقلام مؤثر بر هر یک از تصمیمات خود را مشخص نمایند.
نکته اساسی در مبحث بهای تمام شده تفاضلی نیز تشخیص هزینه های مربوط از هزینه های نامربوط است. در هر تصمیم بایستی توجه خاصی به اقلام بهای تمام شده مربوط و نامربوط شود، چرا که ماهیت اقلام با نوع تصمیم تغییر می کند و اقلامی که برای یک تصمیم مربوط هستند، ممکن است برای تصمیم دیگر نامربوط باشند.
هزینه های مربوط و هزینه های نامربوط
هزینه های مربوط، هزینه هایی هستند که با انتخاب راه حل های مختلف موجود تغییر می کنند و در شرایط خاص تصمیم گیری مرثر واقع می شوند. به طور کلی هزینه های مربوط دو ویژگی زیر را دارا می باشند:
1-انتظار وقوع این هزینه ها در دوره های آتی وجود دارد.
2-برای راه حل های گوناگون متفاوت هستند.
هزینه های نامربوط هزینه هایی هستند که مقادیر آن در کلیه راه حل ها یکسان است و بر تصمیم گیری تأثیر ندارند.
هزینه فرصت از دست رفته:
هزینه فرصت از دست رفته ارزش قابل اندازه گیری فرصتی است که واحد تجاری بر اثر رد یک راه حل در ارتباط با استفاده از منابع خود از دست داده است مانند هزینه فرصت از دست رفته به کار گیری ماشین آلات برای تولید یک محصول معین که به مفهوم از دست دادن سودهای حاصل از تولید سایر محصولات ممکن توسط ماشین الات مزبور است. هزینه فرصت از دست رفته در دفاتر ثبت نمی گردد اما اهمیت آن به حدی است که در اغلب تصمیم گیریها مورد توجه دقیق مدیران قرار می گیرد.
هزینه از دست رفته
هزینه از دست رفته که هزینه ریخته نیز نامیده می شود هزینه ای است که در گذشته به وقوع پیوسته و در اتخاذ تصمیمات آینده مورد استفاده قرار نمی گیرد. به عنوان مثال ارزش دفتری دارایی قدیمی در مواردی که درباره معاوضه دارایی قدیمی با یک دارایی جدید تصمیمگیری می شود، یک هزینه از دست رفته است. ویژگی اصلی هزینه های از دست رفته این است که در تصمیمات مدیریت کلاً یا بعضاً نامربوط محسوب می شوند.
هزینه های قابل اجتناب
هزینه هایی هستند که در راه حل های مختلف تصمیم گیری یکسان هستند. به عنوان مثال هزینه های مشترک ساخت یک محصول، در مواردی که درباره فروش محصول در نقطه تفکیک یا پردازش بیشتر آن تصمیم گیری می شود یک هزینه قابل اجتناب است.
هزینه منتسب
هزینه منتسب که هزینه تلویحی نیز نامیده می شود هزینه ای فرضی است که معرف هزینه یا ارزش منبعی است که ارزش موارد استفاده آن اندازه گیری می شود بهره سرمایه به کار گرفته شده و ارزش استیجاری اموال متعلق به واحد تجاری نمونه هایی از هزینه های منتسب محسوب می شود. هزینه های منتسب مستلزم خروج واقعی وجه نقد نیست ، در دفاتر واحد تجاری ثبت نمی شود و در محاسبه سود و زیان نیز منظور نمی گردد، اما در تصمیم گیری از هزینه های مربوط محسوب می شود.
استفاده از بهای تمام شده تفاضلی در تصمیم گیری ها
در بیاری از موارد، مدیریت واحد تجاری باید در ارتباط با انتخاب یک راه حل از بین دو یا چند راه حل ممکن تصمیم گیری نماید. در اینگونه موادر هدف مدیریت انتخاب بهترین راه حل ممکن است. انواع تصمیم گیریها عبارتتد از:
10قبول یا رد یک سفارش خاص
2-ساخت یک قطعه در داخل شرکت و یا خرید آن از بیرون
3-توقف یا ادامه تولد یک محصول
4-انتخاب یک روش تولید از بین چند روش تولید
5-فروش یک محصول در نقطه تفکیک و یا پردازش بیشتر آن
6-افزایش یا کاهش قیمت محصول
7-جایگزین کردن تجهیزات و ماشین آلات جدید به جای تجهیزات و ماشین آلات.
تصمیمات مربوط به سفارشات خاص
تصمیمات مربوط به سفارشات خاص در مواردی مطرح می شود که شرکت دارای ظرفیت بلااستفاده باشد چرا که در صورت تولید با تمام ظرفیت، دیگر دلیلی برای پذیرش سفارش خاص وجود ندارد.
تجزیه و تحلیل بهای تمام شده تفاضلی مدیریت را در اتخاذ تصمیمات مربوط به تعیین قیمت فروش سفارش خاص در شرایطی که از ظرفیت کارخانه به طور کامل استفاده نمی شود کمک می کند. در چنین شرایطی تجزیه و تحلیل بهای تمام شده تفاضلی ممکن است حاکی از امکان فروش محصولات اضافی به قیمتی کمتر از میانگین فعالی بهای تمام شده یک واحد محصول باشد.
اقلام بهاي تمام شده تفاضلي
هدف هاي سازماني مديران بسيار متنوع است. برخي هدف ها که به طور مکرر مورد تاکيد قرار گرفته اند، عبارتند از: سود آوري، رشد و خودکفايي مالي، حداقل کردن بهاي تمام شده و... در کوشش هايي که به منظور دستيابي به اهداف فوق صورت مي گيرد معمولاً مديران با چهار نوع فعاليت اصلي شامل تصميم گيري، برنامه ريزي، رهبري فعاليت هاي عملياتي و کنترل درگير مي شوند. اين مقاله به بحث در مورد تصميم گيري مي پردازد بنابراين تصميمات تجاري- توليدي از لحاظ پيچيدگي و اهميت بسيار متنوع است. اغلب اين تصميم گيري ها بر اطلاعات حسابداري مبتني است که قسمت اعظم آن را اطلاعات تفصيلي مربوط به اقلام بهاي تمام شده که به طور روزانه گردآوري شده تشکيل مي دهد. توجه اصلي اين مقاله نيز تصميم گيري هايي است که براساس بهاي تمام شده تفاضلي اتخاذ مي شود. اگرچه هر يک از مديران، تصميمات خود را به گونه اي نسبتاً متفاوت اتخاذ مي کنند ليکن اغلب آنان با مراحل زيرين در فرآيند تصميم گيري توافق دارند:
1- تعريف مساله 2- شناسايي راه حل ها 3- گردآوري اطلاعات مربوطه 4- تصميم گيري.
شايد مهم ترين مرحله در فرآيند تصميم گيري تعريف مساله باشد زيرا کليه فعاليت هاي بعدي اين فرآيند به اين مرحله بستگي دارد و تعريف نادرست مساله باعث اتلاف وقت و منابع مي شود. هنگامي که مساله تعريف شد اين سوال مطرح مي شود که چگونه بايد آن را حل کرد؟ براي حل مسائل معمولاً بيش از يک راه حل وجود دارد بنابراين مناسب ترين راه حل انتخاب مي شود. مديران براي تسهيل در امر تصميم گيري ممکن است به اطلاعات متنوعي نياز داشته باشد. پاره اي از اين اطلاعات ممکن است کيفي، پاره اي ديگر کمي، قسمتي درون سازماني و قسمت ديگر برون سازماني باشد. برخي اطلاعات ممکن است بر مبناي قيمت ها و رويداد هاي گذشته و بعضي ديگر بر پايه انتظارات مديران از قيمت ها و رويداد هاي آينده باشد.
2- اطلاعات صرف نظر از ماهيت، بايد به موضوع مورد نظر مربوط باشد. تفکيک اطلاعات مربوط به مساله در دست بررسي، از اطلاعات نامربوط حائز اهميت زيادي است.
در فرآيند تصميم گيري غالباً يک متغير به تنهايي نسبت به ساير متغير ها يا عوامل برتري ندارد بلکه چندين ضابطه تصميم گيري با يکديگر تداخل مي کنند و بر يکديگر اثر مي گذارند. بر خلاف اطلاعات کيفي، اطلاعات حسابداري کمي و قابل رسيدگي است و اغلب کمک موثري به مديران تصميم گيرنده مي کند. اين نياز روزافزون به اطلاعات حسابداري براي تامين احتياجات درون سازماني همچنين جهت تامين گزارش هاي مالي براي گروه هاي ذي نفع خارج از واحد تجاري است. از بين اطلاعات حسابداري، اطلاعات حسابداري بهاي تمام شده که به طور روزانه گردآوري مي شود مورد توجه قرار مي گيرد. تجزيه و تحليل موثر و مفيد اطلاعات بهاي تمام شده تا حدود زيادي به درک روش هاي يافتن اقلام تشکيل دهنده بهاي تمام شده همچنين به ديدگاهي که نسبت به آن مساله وجود دارد، بستگي دارد و بسته به ديد بلند مدت، ميان مدت و کوتاه مدت تصميم اتخاذ شده متفاوت خواهد بود. با توجه به اينکه بهاي تمام شده به طور تفصيلي در بسياري از گزارش هاي درون سازماني ارائه مي شود، در اين مقاله فرآيند تصميم گيري مبتني بر تجزيه و تحليل بهاي تمام شده مورد بررسي قرار مي گيرد. اين مقاله به نحوه تصميم گيري در مورد انتخاب يک راه حل از بين راه حل هاي ممکن و نقش اقلام مربوط بهاي تمام شده مي پردازد که در اين تصميم گيري ها از بين راه حل هاي موجود راه حلي انتخاب مي شود که در جهت نزديک کردن سازمان به اهداف مورد نظرش است.
اقلام بهاي تمام شده تفاضلي
مدير به هنگام برخورد با مسائل و فرصت ها به جمع آوري و بررسي اطلاعات مي پردازد تا به نتايج معيني براي اتخاذ تصميم آمادگي پيدا کند.
فرآيند تصميم گيري با مسائلي مانند تعيين سود مدنظر، تهيه و دسترسي به مواد اوليه، نيروي کار و ماشين آلات، برآورد حجم توليد و ايجاد سيستم ارتباطات که گزارشگري و کنترل نتايج واقعي را در مقايسه با برنامه هاي از پيش تعيين شده امکان پذير مي سازد و سيستم اطلاعاتي حسابداري صنعتي که ارتباط موثر انتقال مداوم اطلاعات، حسابداري سنجش مسووليت و انعطاف مديريت را ممکن مي کند سر و کار دارد. حسابداري صنعتي يکي از ابزار هاي مديريت است که تحليل و گزارشگري اطلاعات و آمار تاريخي و پيش بيني شده را به مديران ارائه مي کند. اين گزارش ها و تحليل ها مديريت را در توسعه امکانات بالقوه، بهبود فرصت هاي موجود و برقراري کنترل عملياتي ياري مي دهد و فرآيند مديريت را از طريق ارزيابي عيني اطلاعات کسب شده گسترش مي بخشد. مجموعه متنوعي از اطلاعات حسابداري به تصميم گيري هاي مديران کمک مي کند. اطلاعات درباره اقلام بهاي تمام شده نيز در اغلب تصميمات مديران دخالت دارد و اساس و پايه گزارش هاي حسابداري مالي و مديريت است. حسابداري بهاي تمام شده به فعاليت هاي يافتن اقلام، ثبت، تجزيه و تحليل و گزارش بهاي تمام شده تقسيم مي شود. حجم اطلاعات حسابداري بهاي تمام شده و ميزان پيچيدگي سيستم آن به متغير هايي مانند اندازه موسسه، نوع و فرآيند توليد، تنوع محصولات توليدي و طرز برخورد مديريت با حسابداري بهاي تمام شده ارتباط دارد.
با استفاده از اطلاعات حسابداري بهاي تمام شده (صنعتي) نه تنها مي توان هزينه هاي استاندارد را در رابطه با کنترل هزينه و سود در نظر گرفت بلکه مي توان تحليل هاي سود ناخالص، هزينه هاي مستقيم و حاشيه سود و طيف کامل تحليل هاي هزينه و سود که تجزيه و تحليل بهاي تمام شده تفاضلي (تصميم گيري بر مبناي بهاي تمام شده تفاضلي) قسمتي از آن است، را مورد بحث قرار داد.
تجزيه و تحليل موثر و مفيد اطلاعات بهاي تمام شده تا حدود زيادي به درک روش هاي يافتن اقلام تشکيل دهنده بهاي تمام شده بستگي دارد.
در يک واحد تجاري- توليدي، انواع مختلفي از اقلام بهاي تمام شده محاسبه مي شود به علت اينکه همه اقلام بهاي تمام شده اهميت يکساني در تصميم گيري ندارند بايد اقلام موثر بر هر يک از تصميمات مشخص شوند به چنين اقلامي، اقلام مربوط بهاي تمام شده اطلاق مي شود. ماهيت اقلام مربوط بهاي تمام شده با نوع تصميم يا مديرتصميم گيرنده تغيير مي کند. مثلاً اقلامي که براي يک تصميم يا يک مدير مربوط است، ممکن است براي تصميم يا مدير ديگر نامربوط باشد. به طور کلي اغلب مديران و حسابداران مديريت دو ويژگي زير را براي اقلام مربوط قائل هستند:
1- انتظار وقوع اين اقلام در دوره هاي مالي آتي وجود دارد.
2- مقدار اين اقلام براي هر يک از راه حل ها متفاوت است.
اقلامي که مقدار آن براي هر يک از راه حل هاي در دست بررسي، متفاوت است به تجزيه و تحليل و تصميم گيري کمک مي کند. اما اقلامي که در کليه راه حل ها مقادير آن يکسان است، اثري بر تصميم گيري ندارد. تفاوت بين اين دو رقم اصطلاحاً اقلام تفاضلي بهاي تمام شده ناميده مي شود.
در واقع بهاي تمام شده تفاضلي عبارت است از تفاوت بين بهاي تمام شده (يا هزينه هاي راه حل هاي) مختلف. در بعضي موارد براي توصيف هزينه هاي اضافي هنگامي که طرح يا پروژه اي فراتر از هدف هاي اوليه مورد نظر توسعه مي يابد از اصطلاح هزينه افزايشي استفاده مي کنند.
اقلام بهاي تمام شده تاريخي که از اسناد و مدارک حسابداري استخراج مي شود معمولاً اطلاعات مورد نياز براي ارزيابي راه حل هاي مختلف در ارتباط با بهاي تمام شده تفاضلي را براي مديريت فراهم نمي کند. همانطور که گفته شد هزينه هايي که در بهاي تمام شده تفاضلي مورد استفاده قرار مي گيرد در واقع هزينه هايي هستند که از پيش بيني هزينه ها به دست مي آيد.
بررسي هاي مربوط به بهاي تمام شده تفاضلي با تعيين درآمد، هزينه ها، حاشيه فروش افزايشي با توجه به استفاده هاي متفاوت از تسهيلات ثابت يا ظرفيت در دسترس در ارتباط است. در اينگونه بررسي ها هزينه هاي متغير حائز اهميت است زيرا اين قبيل هزينه ها معمولاً معرف بهاي تمام شده تفاضلي هستند. اما اگر هزينه هاي ثابت نيز به دليل اضافه کردن ماشين آلات جديد يا هزينه اجاره فضا، لازم است افزايش يابد بايد در بهاي تمام شده تفاضلي ملحوظ شود.
استفاده از واژه ثابت براي توصيف برخي هزينه ها شايد گمراه کننده باشد مثلاً اگر در نتيجه قبول افزايش فعاليت، هزينه ثابتي واقع شود اين هزينه مسلماً متغير خواهد بود اما اگر هزينه مورد نظر تغيير نکند و همواره ماهيت ثابت بودن آن ادامه يابد، در اين صورت مي توان آن را هزينه ثابت ناميد. انواع ديگري از اقلام مربوط به بهاي تمام شده که بايد در تصميم گيري ها به آن توجه شود، هزينه فرصت از دست رفته و مخارج دفن شده است. هزينه فرصت از دست رفته مبين منافع از دست رفته به علت انتخاب يک راه حل به جاي راه حل ديگر است. اهميت فرصت از دست رفته به حدي که لازم است در اغلب تصميم گيري ها مورد توجه دقيق مديران قرار مي گيرد. مخارج دفن شده، هزينه هاي تاريخي هستند و امکان بازيافت آن تقريباً صفر است و ويژگي اصلي اين مخارج اين است که در تصميمات مديريت کلاً يا بعضاً نامربوط محسوب مي شود و تاثيري در تصميم گيري مديريت ندارند.
قابل ذکر است براي تصميم گيري علاوه بر هزينه هاي تفاضلي نياز است که درآمد هاي تفاضلي نيز محاسبه شوند.
تجزيه و تحليل بهاي تمام شده تفاضلي
يک مدير پس از آنکه مجموعه اي از علت هاي مطلوب را ايجاد و جمع آوري کرد بايد آنها را از حيث نحوه اثرگذاري و کارکردشان در حل مساله ارزيابي کند.
براي تصميم هاي کوتاه مدتي که براساس بهاي تمام شده تفاضلي گرفته مي شود مي توان يک رويه به شکل زير در نظر گرفت:
1- تعريف مشکل يا مساله به وجود آمده به طور کامل
2- شناسايي راه حل هايي را که مي توان براي حل اين مشکل استفاده کرد.
3- پيش بيني هزينه ها و درآمد هايي که ممکن است براي انجام هر کدام از راه حل ها در آينده به وجود آيد.
4- مقايسه هزينه ها و درآمد هايي که براي اجراي راه حل ها ممکن است ايجاد شود.
5- انتخاب از بين راه حل هاي شناسايي شده و مورد مقايسه قرار گرفته (راه حل مناسب).
مشکل يا مساله به وجود آمده با توجه به ديد کوتاه مدت که مد نظر است، در نظر گرفته مي شود و از مسائلي که بايد براي حل آنها ديدگاه بلندمدت را در نظر گرفت، جدا مي شود و بعد از تعيين مساله بايد راه حل هايي را که مي توان براي حل مساله در نظر گرفت، شناسايي شود و هزينه ها و درآمدهاي هريک از راه حل هاي شناسايي شده، تعيين شود و در تعيين هزينه ها بايد توجه شود که هزينه ها داراي ويژگي هايي که قبلاً ذکر شده باشند يعني هزينه ها کمي و درون سازماني باشند همچنين تاريخي نباشند و پيش بيني شده و مربوط باشند.
بعد از تعيين مساله و راه حل ها و برآورد هزينه ها و درآمد هاي هر کدام از راه حل ها، بايد براي تعيين يک راه حل از بين راه حل هاي ديگر درآمد ها و هزينه هاي آنها را که در مرحله قبل جمع آوري شده با هم مقايسه شود. براي مقايسه ابتدا بايد تمام هزينه ها و درآمدهاي جمع آوري شده هر يک از راه حل ها را در کنار هم به طور مرتب قرار داد و بعد تفاوت بين آنها را به دست آورد. بعد از به دست آوردن هزينه هاي تفاضلي و درآمد تفاضلي (هزينه و درآمد افزايشي) اگر هزينه هاي تفاضلي کمتر از درآمد هاي تفاضلي باشد و خالص درآمد تفاضلي مثبت باشد راه حل مناسب انتخاب مي شود. همچنين در بررسي و انتخاب راه حل بايد به هزينه فرصت از دست رفته و مخارج دفن شده توجه شود. در تعيين راه حل بايد حتماً به هزينه هاي دفن شده توجه شود زيرا اين هزينه چه با انتخاب راه حل چه بدون انتخاب راه حل وجود دارند و در نتيجه نبايد تاثيري روي انتخاب داشته باشند و در مورد هزينه فرصت از دست رفته نيز بايد توجه کرد که شايد راه حلي که از لحاظ درآمدي بهتر است و انتخاب مي شود داراي هزينه فرصت از دست رفته زيادي باشد و با در نظر گرفتن اين هزينه ديگر سودمندترين راه حل نيست.
