در جستجوی اصول حسابداری:
«اصول پذیرفته شده حسابداری» از دهه 1930 یعنی همان زمانی که این عبارت ساخته شد ، آغاز گردید و این فعالیت تا پایان جنگ جهانی دوم ادامه یافت.
پایان جنگ جهانی دوم موجب رونق بازار و افزایش رفاه شد ، آمریکایی ها بر سرمایه گذاری این ثروت جدید در بازار سهام تایید کردند و ارائه گزارش های مالی سالم مجددا مورد تاکید قرار گرفت.
در سالهای پایانی دهه 1960 این موضوع آشکار شد که نمیتوان «اصول» را به راحتی تعریف کرد و از این رو تحقیق متوجه «استانداردها» شد که به نظر می رسید تا آن اندازه پیچیده و مشکل نیستند.
اصول را نمیتوان به راحتی تعریف کرد ، زیرا ماهیت تئوری حسابداری پیچیده و مشکل است .
حسابداری به میزان دانایی ، قضاوت و صداقت حسابداران بستگی دارد.
صورت های مالی حسابرسی شده با یک گزارش حسابرس همراه هستند و گزارش مزبور تایید می کند که آنها طبق «اصول پذیرفته شده حسابداری» تهیه شده اند.
ماهیت دقیق اصول حسابداری از همان آغاز مورد بحث قرار گرفت.
ریشه واژه «اصل» همان کلمه لاتین Principe و معنی آن «پایه یا ابتدایی» است .
آنچه ما به عنوان نخستین واحد درسی حسابداری می خوانیم اصول نامیده میشود.
ما برای نخستین بار این مطالب را میخوانیم و نخستین مطالب مشکلی است (که در این زمینه) با آآن روبه رو میشویم. ولی این مطالب الزاما بدان مفهوم که از نظر منطق حرف اول را میزنند ، به عنوان اصول اصلی این درس به حساب نمی آیند.
بسیاری از ما از جدول های آماری استفاده میکنیم ولی هیچگاه به ماهیت دقیق پدیده عدم اطمینان هیچ توجهی نمی نماییمو در مورد درس حسابداری هم همین وضع صادق است.
میتوان «اصول حسابداری» را نخستین واحد درسی دانست که در این زمینه ارائه میشود ، ولی نباید آن را درسی به حساب آورد که با حقایق بنیادی حسابداری آشنا می شویم.
این مطالب (برای آشناییبا روشهای اولیه و ابتدایی عملیاتی) باید درس «تئوری حسابداری» را گذرانید.
نخستین تلاش ها :
در آغاز 1936 نخستین تحقیق زیر نظر «ولیام پی تن» استاد دانشگاه میشیگان تحت نظارت جامعه حسابداران آمریکا انجام شد . جامعه حسابداران آمریکا در ژوئن 1936 نخستین گزارش از رهنمودهایی درباره اصول حسابداری منتشر کرد . نسخه 1936 با عنوان «گزارش آزمایشی یا موقت از اصول حسابداری بر اساس صورت های مالی شرکت ها » منتشر شد. در رساله مزبور ابراز امیدواری شده بود که بتوان «درباره مبنای نکات مورد نظر به توافق رسید تا بتوان رویه های مختلف حسابداری را منتفی نمود ،رویه هایی که ناشی از روش های خاص شرکت ها نبود، بلکه نتیجه دیدگاه های مختلف مدیران مالی و اجرایی در مورد مطالبی بود که از نظرآنها در یک مقطع زمانی برای سرمایه گذاران موجه ، متقاعد کننده و مصلحت آمیز است.» جامعه در صدد برآمد با تاکید بر مبنای «بهای تمام شده» در حسابداری ، ابهام ناشی از تعدیل مجدد ارزش دارایی ها (تغییر و بالا پائین رفتن ارزش آنها بر اساس تغییر در سطح قیمت ها و شرایط مورد انتظار شرکت) را منتفی نماید.
برخی اقدام مزبور را نوعی تلاش به حساب آوردند که هدف اعمال یک سیستم همسان یا همگون در حسابداری است ، در واقع آن بازتابی از عدم اطمینان دانشگاهیان به قضاوت های ذهنی مدیران مالی بود . بررسی روشهای حسابداری در آن زمان می تواند برای اثبات عدم اعتماد مدارک ارزنده ای به دست دهد . متاسفانه ، عدم اطمینان الزاما به یک تئوری خوب حسابداری نمی انجامد.
4 سال پس از انتشار «گزارش آزمایشی یا موقت » پی تن و ای سی لیتلتون استاد دانشگاه الینوی هر دو عضو کمیته جامعه حسابداران آمریکا در رساله ای به نام «مقدمه ای بر استانداردهای حسابداری شرکت ها » منتشر کردند .
هدف نویسندگان این بود که برای تئوری حسابداری چارچوبی ارائه نمایند که به تصور خودشان ،مجموعه ای از دانش«منسجم ، موزون و یکپارچه» است که میتواند اصول ارائه شده در گزارش 1936 را مورد حمایت قرار دهد . مسئله مهم این بود که آنها از واژه «اصول» استفاده نکردند و واژه «استاندارد ها» را به جای آن به کار بردند ، زیرا آنها چنین می اندیشیدند که واژه اصول «کلیتی است که نمیتواند در یک نهاد خدماتی مانند حسابداری وجود داشته باشد.» به ویژه از این نظر حائز اهمیت است که توانست مفهوم تطبیق هزینه ها با درآمد ها را مطرح کند.
نشریه های پس از رساله 1936 (از جامعه حسابداران آمریکا) از نظر محتوا تغییرات عمده ای نکردند ، بلکه مسئله چشم گیر این بود که عنوان ها پیوسته تغییر میکردند.
برای مثال در نشریه 1941 صفت «آزمایشی یا موقت» از این عنوان حذف شد ، در حالی که در نشریه 1948 از عبارت های «مفاهیم و استاندارد ها » برای واژه «اصول» استفاده شد. این سلسله از نشریه ها در 1957 ، به صورت یک سند که خلاصه ای از کارهای پیشین بود ، منتشر شد.
در این زمان جامعه برای نخستین بار اجازه داد که واژه «ارزش» به عنوان معیار مناسبی برای دارایی ها به کار برده شود و مقدار آن برابر بود با «جمع قیمت های بازار آینده همه جریان های خدماتی که باید به دست آید و با منظور کردن دو عامل بهره و احتمال ، ارزش فعلی آنها محاسبه شود.»
نخستین بنیادها:
«پی تن» پایان نامه دکترای خود را نوشته بود و عنوان آن «تئوری های حسابداری» بود که از آن دفاع کرد.استاندارد های آن بسیار تند است.
او دیدگاه مبتنی بر «هنرهای آزاد» را به شدت مورد تاکید قرار می دهد،«دیدگاهی که اگر در سطح آرمانی و مطلوب رعایت شود ، باید همه تغییرات مورد تائید را به هر علت ،در حساب ها منعکس کرد...»
او میگوید«از همه مهمتر این است که گزارش ها بتواند تصویری درست و دقیق از داده های جاری بر حسب دلار واقععی در تاریخ ارائه گزارش، ارائه کند. از سوی دیگر او بر این دیدگاه پافشاری می کند که هیچ دلیلی نمیتواند این موضوع را توجیه کند ، بهره ای که در زمان کنونی به دارنده ورقه عرضه داده میشود تا به حساب هزینه های عملیاتی منظور شود، در حالی که بازده سهامدار به عنوان تقسیم خالص درآمد به حساب آید »، یعنی آنچه ما امروز سود خالص می نامیم.
«پی تن» تنها کسی نبود که در ادبیات حسابداری نقش ارزنده ای ایفا کرد.
«جان ک ننیک» استاد دانشگاه استنفورد در زمینه های تئوری های حسابداری در اثر مشهور خود به نام«اقتصاد حسابداری» نقشی ارزنده ایفا کرد. او یکی از بخشهای این کتاب به نام «یک تجزیه و تحلیل انتقادی از تئوری حسابداری» درباره نقش خود توضیح میدهد. در صدد بر می آید اندیشه های جاری حسابداری را با اندیشه های حاکم بر تئوری های اقتصادی ،به ویژه با اندیشه های ارائه شده به وسیله «ایروینگ فیشر» اقتصاد دان آمریکایی مقایسه کند. دارایی ها و محاسبه سود از مهمترین مطالب مورد بحث این استاد بود.او در این زمینه ها تفسیرهایی می نماید و تعریف هایی که از دارایی ها و بدهی ها می کند ریشه در علوم اقتصادی دارند ، این همان دیدگاهی است که امروز هم در پیش نویس های هیئت استانداردهای حسابداری مالی مشاهده می شود.
این نوشته ها و بحث های مطرح در سالهای آخر دهه 1920 و نخستین سالهای دهه 1930، مهمترین تغییری که در اندیشه های حسابداری رخ داد مربوط به تغییر در هدف حسابداری است که به جای تاکید بر ارائه اطلاعات به مدیریت و بستانکاران سعی شده اطلاعات مالی برای سرمایه گذاران وسهامداران تهیه و ارائه شود . فشاری که در سایه چنین تغییری بر هدف حسابداری وارد می آمد بیشتر از بخش مالی و بازار بورس (و نه از ناحیه حسابداران) بود.
شرکت های سهامی به ویژه طی نخستین چند سال پس از جنگ جهانی اول موجب شد که در مورد اطلاعات حسابداری نیازهای جدیدی مطرح شود.
تغییر در هدف صورت های مالی به نتیجه های زیر منجر شد:
1) عدم تاکید بر ترازنامه به عنوان یک صورت حساب.
2) تاکید فزاینده بر صورت سود و زیان و یک مفهوم «همسان» از سود.
3) نیاز به افشای اطلاعات مهم و اثر گذار مالی از طریق ارائه صورت های مالی کامل تر و افزایش استفاده از یادداشت های پیوست صورت های مالی.
4) تاکید بر ثبات رویه در گزارشگری به ویژه در رابطه با صورت سود و زیان.
همچنین شواهدی مربوط به کاربرد فزاینده سود و زیان انتقالی، طی این دوره، مشاهده میشود وشرکت ها کوشیدند بدین وسیله سود های سالهای پیاپی را «هموار» سازند. این اقدامات منجر به تلاش هایی شد که در دهه 1930 انجام گرفت و هدف تدوین استاندارد های بهتر برای ارائه صورت سود و زیان بود.
در 1938 به در خواست بنیاد «هسکینزاندسلز» ، استاد دانشگاه هاوارد «توماس هنری سندرز» ، استاد دانشگاه کالیفرنیا «هنری رندهدفیلد» ، استاد دانشکده حقوق ییل «آندر هیل مور» «یک گزارش اصول حسابداری» منتشر کردند. هدف «ارائه اصول و مقررات حسابداری بود که تعیین کننده اقلامی است که باید در یک تراز نامه و یک صورت سود و زیان و در حساب هایی رعایت شود که بر آن اساس تهیه میشود». محتوای این رساله بیانگر این است که نویسندگان بیشتر به جنبه های کاربردی قابل قبول (روش های اجرایی که در بسیاری از موارد با روش های پذیرفته شده امروز ، متفاوت بودند ) توجه می کردند. برای مثال ، این شرکت ها را مجاز می دانستند که زیان ها را به دوره های بعد منتقل کنند و آنها را به صورت دارایی در ترزنامه گزارش و در طول چند سال مستهلک نمایند. همچنین به شرکت ها اجازه داده می شد که کسر اوراق قرضه را به عنوان دارایی ثبت کنند و به تدریج آنها را مستهلک نمایند. این روش های اجرایی بود که باعث شد هیئت استانداردهای حسابداری مالی آبروی خود را در گرو دارایی ها و بدهی های انتقالی قرار دهد. نویسندگان مزبور بخش کوچکی از این رساله را به چیزی تخصیص دادند که آن را «عرف» نامیدند و آن را در قالب «روش های عملی دیر پا» توصیف کردند که برای تهیه ترازنامه مورد استفاده قرار می گرفتند . بهای تمام شده تاریخی این دارایی ها و تدام رویه به عنوان دو نمونه از چیزی است که «عرف» نامیده می شود . این رساله با توجه به همه نقاط ضعف و کاستی هایش یکی از مخازن ارزنده مربوط به جنبه های اجرایی حسابداری در این زمان است و به عنوان منبع مهمی از داده هایی به حساب می آید که در تحقیقات حسابداری مورد استفاده قرار می گیرد.
«مفاهیم سود حسابداری» از«استیفن گیل من» نخستین بحث جامع درباره تئوری های حسابداری که تغییر در دیدگاه به جای تاکید بر ترازنامه، سود و زیان مورد توجه قرار گرفت و توانست به این دوره تدوین تئوری های حسابداری پایان دهد. به کار گیری واژه «اصول» در گزارش حسابرسی گره های ایجاد شده در «واژه شناسی» را بگشاید. او بین مقرراتی که باید ارائه کرد و اصولی را که نمی توان ارائه کرد ، فرق قائل شد. او بر این باور است که واژه «مکتب یا نظریه » می تواند به صورت دقیق تر «آمیزه های» حسابداران را بیان نماید. او همچنین یادآور می شود ، در کتاب هایی که دارای عنوان اصول حسابداری هستند در واژه نامه انتهایی کتاب لغت «اصول»مشاهده نمی شود. در نهایت مسئله این است که اصول پذیرفته شده حسابداری را چگونه باید تعریف کرد تا پیامی عمیق تر از معنی واژگان مخابره شود.
پس از جنگ جست و جو برای اصول گسترده تر حسابداری بی درنگ آغاز شد.
یک بار دیگر جامعه حسابداران آمریکا با انتشار نسخه 1948 از «اصول آزمایشی یا موقت» که اینک با نام جدید «استانداردها و مفاهیم حسابداری» منتشر می شد.کمیته رویه های حسابداری از انجمن حسابداران آمریکا دوباره کار خود را در 1953 آغاز کرد، 17 خبرنامه جدید منتشر کرده بود. ولی همانند گذشته آنها دارای روش منسجم و یکپارچه نبودند و هدف این نبود که در صدد اصول فراگیرتر برآیند و آنها را ارائه کنند.
انجمن حسابداران آمریکا در 1959 با هدف ارائه توصیه هایی به «کمیته ویژه برنامه های تحقیقاتی» کار می کرد، تجدید سازمان یافت تا برای رهنمود اعضای خود و دیگران «مفاد تشکیل دهنده اصول پذیرفته شده حسابداری را به صورت مکتوب ارائه کند». یکی از هدف های تجدید سازمان این بود که بتوان مسائل گسترده تر مطرح در چهار سطح حسابداری مالی را حل کرد
1) تعیین و شناساندن فرض های مسلم.
2) تنظیم اصول گسترده یا فراگیر.
3) تدوین مقررات یا ارئه رهنمودها جهت رعایت اصول در شرایت خاص.
4) تحقیقات.
تعدادی نیروی تحقیقاتی به صورت دائم استخدام شدند تا برنامه های تحقیقاتی را به اجرا در آوردند و هدف این بود که نتیجه های این تلاش ها «به عنوان { اصول حسابداری} پذیرفته شده در آید و مبنای نشریه های جدید قرار گیرد».
«موریس مونیتز» استاد دانشگاه کالیفرنیا ، ریاست گروه تهیه کننده «نشریه شماره 1 از مطالعات تحقیقاتی حسابداری» را به عهده گرفت و مطالب این نشریه درباره «بدیهیات یا فرض های مسلم» حسابداری بود.
فرض های مسلم یا بدیهیات مندرج در نشریه شماره 3 به عنوان مفروضات اصلی یا مبانی بنیادی به عنوان عوامل اصلی (عوامل اقتصادی،سیاسی و جامعه شناسی ) شناخته شده بودند که حسابداری باید تحت الشعاع این عوامل فعالیت نماید. انجمن حسابداران رسمی آمریکا در 1958 چنین ابراز داشت:
بدهیات یا فرض های مسلم انگشت شمارند و مفروضات اصلی هستند که اصول بر پایه آنها قرار می گیرند. الزاما آنها از محیط های اقتصادی و سیاسی و از منشا اندیشه و رسوم همه بخشهای جامعه تجاری نشات می گیرند.ولی ، حرفه باید درک و تفسیری را که از آنها می شود روشن سازد و برای تنظیم اصول و ارائه قواعد ، و مقررات یا رهنمودهای دیگری (جهت کاربرد اصول در شرایط خاص) مبنای معقولی ارائه نماید.
از این رو چنین استدلال شد ، که اگر در واقع اصول حسابداری فقط قواعد و مقررات هستند ، پس می توان مفروضات اصلی دیگری به نام «بدیهیات یا فرض های مسلم» از آنها استخراج کرد.
در نشریه های 1961 و 1962 پاسخ هایی که به این دو تحقیق داده شد و ابراز گردید که آنها مورد قبول هیئت قرار نگرفتند ، زیرا در آن زمان با اصول پذیرفته شده حسابداری تفاوت عمده داشتند.
«لئونارد اسپاسک» مدیر و شریک موسسه حسابرسی «آرتوراندرسون» بدین گونه ابراز نظر کرد که فقط یک فرض مسلم یا امر بدیهی وجود دارد.
«هاروی دین زر» استاد دانشگاه فلوریدا استدلال کرد که نمیتواند«بین امر بدیهی یا فرض مسلم» و «اصول» هیچ رابطه ای مشاهده کند.
به سبب پذیرفته نشدن شماره های 1 و 3 از مطالعات تحقیقاتی حسابداری ، «پال گری دی» ریاست گروهی را بر عهده گرفت که وظیفه آن بررسی اصول حسابداری موجود بود. نتیجه این بررسی در شماره 7 مطالعات تحقیقاتی حسابداری به نام «موجودی اصول پذیرفته شده حسابداری برای شرکت ها» منتشر شد. هدف های تحقیق این بود که مفاهیم اصلی اصول پذیرفته شده حسابداری را مورد بحث قرار دهد، اصول و روشهای عملی پذیرفته شده را خلاصه کند و اعلامیه های هیئت اصول حسابداری و کمیته پیشین را خلاصه نماید. نشریه شماره 7 مانند نشریه های دیگر نتوانست سیستم همسان حسابداری ارائه کند، بلکه بر روش های گوناگون(به عنوان یک اصل اساسی) تاکید کرد.تفاوت عمده بین این تحقیق و نشریه های 1 و 3 (از مطالعات تحقیقاتی حسابداری) این بود که بر روش های استقرایی و عملی تاکید می شد ،و نه روش قیاسی یا استنتاجی.
نتیجه این تحقیق بیش از مطالب نشریه 1 و 3 مورد قبول حرفه حسابداری قرار گرفت ولی نتوانست منجر به بیان اصول فراگیرتر حسابداری شود. از همین دیدگاه مطالعات تحقیقاتی حسابداری ادامه یافت اما مورد توافق همگان نبود، فقط کمتر از یک سوم بیانیه های هیئت اصول حسابداری با مطالعات تحقیقاتی پیشین مرتبط بود.
روش مبتنی بر «بدیهیات - اصول» از چندین جهت مورد حمله قرار گرفت. «ویلیام واتر» استاد دانشگاه برکلی چنین استدلال کرد : پیش از اینکه کسی بخواهد در حسابداری پرسشی مطرح نماید باید هدف یا مقصد را تعیین نماید. او بر این باور بود که به جای توجه به بدیهیات باید به هدف ها توجه کرد. او این عقیده را داشت که اصول وسیله ای است برای دست یابی به هدف ها. او گفت در یک تئوری کامل چیزی به نام امر بدیهی یا فرض مسلم وجود ندارد.
سند تئوری بنیادی حسابداری :
حمله «واتر» به روش هایی مبتنی بر«بدیهیات - اصول» در سند جدیدی که 1966 به وسیله جامعه حسابداران آمریکا با عنوان «سند تئوری بنیادی حسابداری» منتشر شد، منعکس گردید.دیدگاه مزبور با بیان این مطلب آغاز شد که «حسابداری عبارتند است از فرایند شناسایی، اندازه گیری و رساندن اطلاعات اقتصادی به دیگران تا استفاده کننده گان از این اطلاعات بتوانند قضاوتی آگاهانه بنمایند و تصمیمات معقولی اتخاذ کنند.» بنابراین « سند تئوری بنیادی حسابداری» به عنوان نخستین سند تئوری حسابداری مطرح شد که در آن استفاده کنندگان گزارش های مالی را مورد خطاب قرار می داد.
در « تئوری بنیادی حسابداری » تلاش شد از مشکلات مربوط به تعیین خواست های سرمایه گزاران خاص کاسته شود.
« تئوری بنیادی حسابداری » بسیار بیش از سند های جامعه حسابداران آمریکا اثرگذار بود.
بیانیه شماره 4 از هیئت اصول حسابداری :
انجمن حسابداران رسمی آمریکا که در تدوین تئوری نسبت به تلاشهای پیشین ناخشنود بود،توصیه کرد در نخستین فرصت ممکن هیئت باید هدف های بلند مدت حسابداری را تعیین نماید، مفاهیم اصلی و بنیادی حسابداری را مشخص کند و آنها را شرح دهد و واژگان و عبارت های مورد استفاده در حسابداری ، از جمله عبارت «به شیوه ای منصفانه» «اصل پذیرفته شده حسابداری» را تعریف کند. هیئت استاندارد های حسابداری مالی 5 سال بعد در واکنش به این دستورالعمل ، بیانیه شماره 4 به نام «مفاهیم اصول حسابداری موجود در صورت های مالی شرکت ها یا واحدهای تجاری» منتشر کرد. این بیانیه دارای دیدگاه مبتنی بر استفاده کنندگان از صورت های مالی بود. یعنی همان دیدگاهی که به وسیله «تئوری بنیادی حسابداری» ارائه شده بود و در عبارت شماره 9 حسابداری را به صورت زیر تعرف کرد:
یک نوع فعالیت خدماتی ...که وظیفه آن عبارت است از ارائه اطلاعات کمی درباره واحدهای اقتصادی {اطلاعاتی که} از نظر ماهیت مالی باشند و هدف این است که بتوان در تصمیم گیری های اقتصادی آنها را مورد استفاده قرار داد.
در این بیانیه یک دیدگاه مبتنی بر معامله های واقعی ارائه می شود مه در این سیستم بازار خصوصی بین واحدهای انتفاعی {که می کوشند منافع خود را به حداکثر برسانند} انجام می شود و بدین گونه استفاده از قیمتهای رایج در بازار توجیه می گردد. پس از تایید مجدد این موضوع که هدف های بلند مدت حسابداری ارائه اطلاعاتی است که «در اتخاذ تصمیمات اقتصادی مفید می باشند» ، بیانیه مزبور ابراز می نماید که ، برای رسیدن به چنین هدفی باید «هدف های کیفی متعددی» تامین کرد: هدف هایی که باید اثرگذار،قابل درک، به هنگام و از این قبیل باشند.
هیئت استاندارد های حسابداری مالی مجبور بود این هدف های کیفی را در استاندارد شماره 2 خود، به طور کامل، بپذیرد ولی نام آنها را «ویژگی های کیفی» بگذارد.
هیئت اصول حسابداری ، اصول پذیرفته شده حسابداری را بدین گونه تعریف کرد: عرف،سنت،قواعد،مقررات و بدیهیاتی که برای ارائه تعریفی از شیوه عمل «حسابداری در عمل»،در یک زمان خاص مورد نیاز هستند.
در این اصول فراگیر،شیوه اجرایی با ثبت دارایی ها به بهای تمام شده،شناخت درآمد در لحظه (مقطع) فروش و فرایند تطبیق دادن هزینه ها با درآمد گنجانده شده بود.
بیانیه شماره 4 هیئت حسابداری یک سند بسیار مهم است. بخش های اصلی آن در«چارچوب نظری هیئت استاندارد های حسابداری مالی» گنجانده شده اند. آنچه به صورتی آشکار در این چارچوب گنجانده نشده است مانند برخی از ویژگی های حسابداری،نشان دهنده مهمترین قدرت اجرایی اصول پذیرفته شده حسابداری موجود است.
به این معنی نیست که بیانیه بدون هرگونه انتقادی است، بسیاری از صاحبنظران از جهت این که بیشتر جنبه توصیفی (و نه دستوری) دارد آن را مورد انتقاد قرار می دهند. ارائه تعریفی از عناصر تشکیل دهنده صورت های مالی به گونه ای بود که مورد انتقادهای بسیار شدید قرار گرفت ، زیرا آنها از نظر ریشه ای معنی نداشتند ، برای مثال دارایی ها را این چنین تعریف کردند :
منابع اقتصادی یک واحد تجاری و هزینه های انتقالی که به صورت منابع نیستند... که طبق اصول پذیرفته شده حسابداری شناسایی و اندازه گیری میشوند.
این تعریف ها بر حسب رویدادها یا اشیای موجود در دنیای واقعی بیان نشده اند. دوم، آنها فاقد هر گونه توجیه برای بیان خود هستند. برای مثال در این بیانیه بدون ارائه شواهد،چنین فرض می شود که صورت های مالی می توتنند نیازهای عمومی بسیاری از گروه های استفاده را تامین کنند.
سوم، بین هدف های بلند مدت، ارکان اصلی حسابداری مالی و اصول فراگیر و تفصیلی هیچ رابطه روشنی وجود ندارد.
گذشته از این یک تئوری کامل باید در بر گیرنده بیانیه های توصیفی باشند که بتوان آنها را به صورت تجربی تائید کرد،یا حداقل قابل تائید باشند. هنگامی که بیانیه های هنجاری(دستوری) منتشر شوند،برای نوع قضاوت فرد باید مبنایی ارائه شود. در بیانیه شماره 4 هیچ یک از این شرایط مشاهده نمی شود. در حالی که آن گویای این مطلب است که اصول پذیرفته شده حسابداری:
معمولا در سایه توافق پذیرفته می شوند و نه اینکه به صورت رسمی از یک مجموعه از بدیهیات،فرض های مسلم یا مفاهیم اصلی استخراج شوند... .
بیانیه شماره 4 یکی ازتئوریهای حسابداری عملی نمی باشد ونیزیکی ازاصول پذیرفته شده حسابداری هم شناخته نمی شود. به گفته "جورج استاباس" استاددانشگاه کالیفرنیا، این بیانیه «مجموعه زیبایی ازهدفهای بلندمدت حسابداری مالی است که درکنار ودربرابریک مجموعه ازاصولی قرارگرفته اند که به صورتی، بسیارروشن، نمی توانندنیازهای گنجانیده شده درهدفهای مربوطه راتأمین کنند». ولی نبایدهیئت اصول حسابداری رابیش ازحدموردانتقادقرارداد، زیرادرصددبرآمده است دست به کاری بزندکه درزمان کنونی امکان پذیرنیست.
چارچوب نظری
هنوزجوهری که هیئت اصول حسابداری با آن بیانیه شماره 4 را نوشته بود، خشک نشده بودکه به هیئت خاتمه داده شده و«هیئت استانداردهای حسابداری مالی» تشکیل گردید.
کمیته «ویت» پس از بررسی تاریخچه «جستجوبرای اصول» پیشنهادکردکه برای تدوین استانداردها باید یک سازمان جدیدتشکیل شود ویادآورشدکه:
ثابت شده است که «اصول حسابداری» عبارتی است که دارای معنی و مفهوم کلی و مبهم می باشد.برای غیرحسابداران(ونیزبسیاری ازحسابداران)آن بیانگرچیزهای بنیادی و اساسی است، ازنوعی که می توان آن رادرچندکلمه بیان کرد، ازنظرماهیت تقریباً درچارچوب زمان قرارنمی گیرد و به هیچ وجه با تغییرات واحد تجاری یا نیازهای جامعه سرمایه گذار که پیوسته سیرتکاملی می پیماید، وابسته نیست. با وجوداین، هیئت اصول حسابداری کوشید ازاین واژه استفاده کند و درسراسرتاریخ حیات خود کوشید درباره موضوعات بیانیه هایی ارائه کند که با توجه به مفهوم عادی کلمه هیچ رابطه ای «با اصول» نداشتند.
کمیته مذبور به این نتیجه رسید که یکی از مشکلات موجودبرسرراه حسابداران برای ارائه اصول حسابداری این است که :
درحسابداری واژه «اصول» اندکی مبهم است.
کمیته پیشنهادکرد که واژه «استاندارد» جایگزین «اصول» شود و آن را بدین گونه تعریف کرد: «راه حل هایی برای مسائل حسابداری مالی». آنهاچنین می پنداشتند که این واژه جدید برای «اعلامیه های هیئت و بخش بزرگی ازفعالیتهای مستمرآن توصیفی تر است ». همچنین کمیته پیشنهاد کرد سازمان جدیدی که آن را هیئت «استانداردهای حساب داری» نامید، جایگزین هیئت اصول حسابداری شودو لازم نیست که هیئت «اصول حسابداری» وجود داشته باشد.چنین به نظر میرسید که جست وجوی طولانی برای یافتن اصول به پایانی ناخوشایند انجامیده است.
تقریباً درهمان لحظه پس از تأسیس درصدد جست وجوی هدفهای حسابداری برآمد.این کارها دریک سلسله از «سندهای مفاهیم حسابداری مالی» به نام «چارچوب نظری» انجام می شد.تقریباًهمه مفاهیمی که مسیرمشخص اصول وبدیهیات ارائه شده بودند راه خود رابه درون این چارچوب گشودند،ولی دارای عنوان های متفاوت شدند.درواقع تغییرات فقط ازنظر مفهوم لغوی واژه انجام شد.
عبارت اصول پذیرفته حسابداری به معنی آن دسته ازقواعدومقرراتی است که باید در اجرای حکم 203 ازجامعه حسابداران رسمی آمریکا رعایت کرد.به بیان دیگر اصول پذیرفته شده حسابداری به معنی چیزی بیش از روشهای لازم الاجرای حسابداری نمی باشند.
نبودتوافق نظردرمورد اصول حسابداری درون مایه گزارش کمیته ای بود که تحت ریاست جامعه حسابداران آمریکا در 1973 باعنوان «سندتئوری حسابداری،پذیرش تئوری» ارائه شد.نویسندگان این سندبه این نتیجه رسیدند که «دراین زمان یک تئوری حسابداری اصولی موردقبول همگان وجود ندارد». آنها درصددبرآمدند دراین باره دراین باره توضیح دهند که چرا جامعه حسابداری نتوانسته است، ازدیدگاه نظری(تئوریک) به یک توافق نظربرسد.
تئوری حسابداری پیچیده است
پیشرفت نکردن حسابداران در ارائه مجموعه ای از اصول رانمی توان به حساب مشکل بودن کاری گذاشت که آنها درصدد انجام دادن آن برآمده اند. اقتصاددانان توانستند تئوری هایی ارائه کنند که مبتنی برمفروضات متعدد ساده شده است.
دریک نمونه بازارکامل که متون درسهای اقتصادی درآن سکناگزیده اند جایی برای حسابداری وجودندارد. بایداین مفروضات را تغییرداد تا بتوان برای حسابداران دلیلی ارائه کرد. درنتیجه یک الگوی اقتصادی بسیارپیچیده به وجودخواهدآمد.
حقیقت یانتیجه های اقتصادی؟
اگرچه امکان دارد بافرآیند تدوین استانداردها به نتایج اقتصادی رسید، ولی نبایداجازه داد که این نتیجه ها برماهیت «استاندارد» اثربگذارند.
هیئت استانداردهای حسابداری مالی استدلال کرده است که استانداردهای حسابداری مالی رانباید باتوجه به اثرات آنی آنها برافراد مورد قضاوت قرارداد، بلکه بایداز زاویه فایده ای که به یک جامعه می رسانند قضاوت کرد.
« دنیس آر.برسفورد» رئیس هیئت استانداردهای حسابداری مالی درمورد یک هدف استاندارد حسابداری دربازاریک پرسش کلی ترمطرح کرد.آیا هدف استاندارد حسابداری باید این باشد که رفتاری را دستاویزخود قرارداد وبتوان بریک تغییراقتصادی یا اجتماعی اثرگذاشت ویا اینکه هدف باید این باشد تا اطلاعات مهم، اثرگذارو قابل اتکا ارائه کرد؟
مابراین باوریم که بیشترصاحب نظران دراین مورد اتفاق نظر دارند که هدف استانداردهای حسابداری این است که کیفیت گزارشگری مالی بهبودیابد وهدف این نیست که برای مسئله های اقتصادی یا اجتماعی راه حل هایی ارائه شود.
اگر مقررات و قواعد حسابداری به شیوه ای مستقیم ترو راحت تر از «چارچوب نظری» استخراج شده باشند،حفظ چنین دیدگاهی چندان مشکل نخواهدبود. متأسفانه ، مانند بیانیۀ شمارۀ 4 هیئت اصول حسابداری که قبل از هیئت استانداردهای حسابداری مالی ارائه شد، بین تئوری کلی و روشهای عملی خاص ارتباطات منطقی وجود ندارد. ازاین رو، استانداردهای حسابداری درشرایط نسبتاً ناپایدارتدوین می شوند. درچنین حالتی، بدون تردید این امرواقعیت دارد که:
کلید رمزکاربرد عینیت درحسابداری، هم در تدوین استانداردها و هم در عمل و زمان اجرا،دردست همان عامل همیشگی، یعنی دردست ارزش هاست.(دردست صداقت و مسئولیت شخصی کسانی است که کارحسابداری را انجام می دهند.) حسابداری درسایۀ وجود این ارزش ها تمام چیزهایی که برای قضاوت عینی درحرفه دربالاترین سطح ممکن موردنیازاست، ارائه می کند. بدون وجوداین ارزش ها به هیچ نوع عینیتی نمی توان دست یافت. در زمان کنونی حسابداری نباید مسیرخود رابرپایۀ مفاهیم بلکه بایدبرپایۀ ارزش های شخصی بگذارد،آن نباید امنیت خود را درساختار بخردانه جست وجوکند، بلکه بایدآن را درآیین رفتار حرفه ای بیابد؛ به صورتی گذرا، آن نباید به کتاب حسابداری، بلکه باید به رفتار حسابداری توجه نماید.
به صورتی گذرا حسابداری یک تمرین مکانیکی نیست، همچنین آن مجموعه از قواعد ومقرراتی نیست که بتوان در یک رایانه به کار برد. ازبهترین زاویه، آن یکی ازشاخه های علوم اجتماعی است .
برخی براین باورند که هنوز هم آن یک هنر است. آن به قضاوت های حرفه ای های مسئولیت پذیر نیاز دارد، درآینده هم نیازخواهد داشت.
http://www.prozhe.com/
