برای انجام یک حسابرسی عملیاتی کارا و اثر بخش ، وجود برنامه حسابرسی عملیاتی مناسب ، ضروری است.
مزایای برنامه های حسابرسی عملیاتی ، به عنوان عامل اصلی موفقیت حسابرسی عملیاتی ، شامل موارد زیر است :
1- وجود یک برنامه روشمند برای انجام کارهای لازم در حسابرسی عملیاتی که می توان آنرا به کلیه کارکنان عملیاتی ارجاع داد .
2- وجود یک مبنای روشمند برای تخصیص کار به کارکنان حسابرسی ، بر اساس مهارتها ، تواناییهای فنی و نوع مهارت آنان .
3- فراهم شدن ابزاری برای مقایسه کارهای انجام شده با برنامه های مصوب ، استانداردهای حسابرسی و الزامات دیگر توسط سرپرست یا سایر بررسی کنندگان پرونده .
4- کمک به آموزش کارکنان بی تجربه و آشنا ساختن آنان با چارچوب ، اهداف عملیاتی و اقدامات حسابرسی عملیاتی .
5- فراهم شدن مبنایی برای نگهداری خلاصه سوابق فعالیتهای انجام شده در حسابرسی عملیاتی .
6- کمک به گروههای موفق حسابرسی برای آشنایی با ماهیت کار انجام شده در حسابرسی عملیاتی .
در حالی که برنامه های حسابرسی برای مدیریت کارا و اثربخش حسابرسی ، ضروری است ، لیکن این برنامه ها را نباید به عنوان یک فهرست کاری ساده از اقداماتی که باید صورت گیرد ، تلقی کرد . چرا که این فهرست کاری قدرت ابتکار ، تصور و کاردانی حسابرس را در دستیابی به اهداف عملیاتی دلخواه از وی سلب می کند . به یاد داشته باشید که برنامه حسابرسی عملیاتی برای بررسی اولیه فعالیتهایی که در مرحله برنامه ریزی مشخص شده است ، نوشته می شود . اما این برنامه ها با توجه به واقعیات مرحله اجرای عملیات امکان تغییر دارد .
3-3 استانداردهای تدوین برنامه حسابرسی عملیاتی
برنامه حسابرسی عملیاتی طرحی برای اقدامات کاری حسابرسی است که به اعتقاد حسابرس بهترین نتایج را به ارمغان می آورد . بعد از مشخص شدن نتایج واقعی ، حسابرس ممکن است طرح حسابرسی را تغییر دهد . به عنوان نمونه ، ممکن است در حین اجرای یکی از مراحل حسابرسی ، نارسایی مشخص شده ، واقعا مهم نباشد . در این مورد حسابرس میزان کارهای حسابرسی این مرحله و سایر موارد مربوط به آن را محدود می کند . از سوی دیگر ، اگر مشخص شود که یک حوزه خاص بیش از آنچه که تصور می شد اهمیت دارد ، در این صورت اقدامات کاری اضافی به برنامه حسابرسی اضافه می شود .
برنامه حسابرسی عملیاتی برای شرایط خاصی از سازمان یا بخش مورد بررسی تدوین می گردد بنایراین به طور عادی باید برای یک بار مورد استفاده قرار بگیرد . بر خلاف حسابرسی مالی ، در حسابرسی عملیاتی برای سال قبل کاربرگهای قابل مراجعه در اختیار نیست . اگر چه این احتمال وجود دارد که حسابرسی عملیاتی انجام شده در سنوات قبل به عنوان یک مرجع در دسترس باشد ، با این وجود بخاطر داشته باشید هر شرایطی منحصر به فرد است و از این رو باید استفاده کارهای قبلی به حداقل برسد و تنها در مواردی که واقعا مناسب باشد ، مورد استفاده قرار بگیرد . در تدوین برنامه حسابرسی عملیاتی ، حسابرس باید استانداردهای ویژه ای را مد نظر قرار دهد که برخی از این استانداردها بشرح زیر است :
1. برنامه حسابرسی عملیاتی باید متناسب با ویژگی های موضوع مورد رسیدگی باشد و با توجه به نوع سازمان ، کارکنان ، سیستمها و روشهای جاری ، دامنه پیچیدگی و غیره شکل گرفته باشد .
2.هر برنامه حسابرسی باید فعالیتهایی که قرار است انجام شود همراه با دلایل انجام آن را به وضوح مشخص نماید . دلایل اجرای هر مرحله از حسابرسی مفید است ، زیرا :
الف- هنگامی که حسابرس در مورد سابقه و زمینه فعالیتها اطلاعات کافی داشته باشد ، می توان انتظار داشت که عملیات رسیدگی خیلی بهتر انجام شود .
ب- اقدامات غیر ضروری به حداقل می رسد . گاهی اوقات نویسنده برنامه حسابرسی قادر به یافتن دلایل موجهی برای انجام بعضی از فعالیتها نیست و از این رو به این نتیجه می رسد که آن اقدام کاری واقعا لازم نیست .
پ- بررسی دقیقتر برنامه حسابرسی جهت تصویب نهایی برنامه و بررسی اقدامات انجام شده بعد از حسابرسی را امکان پذیر می سازد .
3- برنامه حسابرسی باید انعطاف پذیر باشد و امکان استفاده از ابتکارات نوآوران را در مورد تغییر در روشهای موجود فراهم آورد . در برنامه های حسابرسی اقداماتی پیش بینی می شود که به اعتقاد حسابرسان به بهترین نتیجه برسد ، اما ممکن است پس از مشخص شدن نتایج واقعی در برنامه تغییراتی دهند .
4- برنامه حسابرسی برای دستیابی به یافته های مشخصی تهیه می شود . در این رابطه برنامه باید در دستیابی به موارد زیر کمک کند :
الف- تعیین علت وجود وضعیت فعلی و تجزیه و تحلیل عملکرد مشاهده شده . این عمل فراتر از ارائه گزارش تشریحی درباره وضعیت مشاهده شده است.
ب- جلب توجه به مدارک و شواهدی که از نتیجه گیریهای بعمل آمده .
پ- ارزیابی عملکرد و شواهد در مقایسه با استانداردهای مربوط و شاخصهای عملکرد در واقع یک عامل قضاوتی است که به نجربه ، تصور و آگاهی متعارف حسابرس عملیاتی وابسته است .
3-4 چه کسی برنامه حسابرسی را تدوین می کند ؟
مدیر حسابرسی لزوما تنها تدوین کننده برنامه حسابرسی نیست . در واقع هر چند نقطه نظرات دریافت شده در برنامه حسابرسی بیشتر باشد ، محصول نهایی بهتر خواهد بود . به عنوان یک قاعده ی کلی ،اعضای گروه حسابرسی عملیاتی و بویژه افرادی که در مرحله برنامه ریزی حضور داشتند ، باید در تکمیل برنامه حسابرسی شرکت کنند . به علاوه ، سایر افراد نیز باید در تهیه داده های اولیه لازم برای تدوین برنامه حسابرسی ، تلاش کنند . در این ارتباط به افراد زیر می توان اشاره کرد:
کارکنان حسابرسی که در زمینه مورد بررسی دارای تخصص می باشند یا آنکه قبلا در یک رسیدگی مشابه ، شرکت داشته اند .
کارکنان شاغل در حوزه مورد بررسی در سازمان که می توانند ورودیهای خاصی را فراهم کنند ( مراقب باشید که این قبیل کارکنان باید بی طرفی خود را حفظ نمایند ) .
مشاورین و متخصصین برون سازمانی که دارای تخصص خاص در زمینه مورد بررسی یا روشهای حسابرسی عملیاتی هستند .
کارکنان سازمان های مشابه که قادرند دیدگاههای دیگری را از فعالیت مورد نظر بدست دهند .
از همین کارکنان می توان در اجرای عملیات ، پیشبرد یافته های حسابرسی و پیشنهادها ، و مرحله گزارشدهی حسابرسی عملیاتی نیز استفاده کرد . در واقع ، به طور عادی هر قدر که دامنه تنوع کارکنان مشغول در حسابرسی عملیاتی بیشتر باشد ، امکان دستیابی به نتایج مثبت افزایش می یابد . مشارکت کارکنان سازمان تا حد امکان ، احتمال پذیرش پیشنهادها را بیشتر می کند . اغلب ، استفاده از کمکهای برون سازمانی ، کیفیت حسابرسی عملیاتی را افزایش می دهد و این در حالی است که از کارکنان حسابرسی عملیاتی در حوزه هایی که با آن آشنایی دارند ، استفاده می شود . به هر حال ، به خاطر داشته باشید که مشاوره برون سازمانی معمولا هزینه بر است ، از این رو استفاده از آن باید در حد معقول انجام شود .
3-5 مراحل تدوین برنامه حسابرسی
پس از تصمیم گیری برای تشکیل گروه تدوین برنامه حسابرسی عملیاتی ، گام بعدی تعیین کارهای حسابرسی برای هر یک از حوزه های شناسایی شده در مرحله برنامه ریزی است . اگر چه هر برنامه حسابرسی عملیاتی منحصر به فرد است ، اما این امر حسابرسان را از بکارگیری اقدامات مربوط به رسیدگیهای عملیاتی گذشته باز نمی دارد ، اما حسابرسان تنها باید زمانی از آن استفاده کنند که این نیاز واقعا در جریان حسابرسی عملیاتی کنونی احساس شده باشد . در غیر این صورت باید از روشهای حسابرسی جدید استفاده نمود . برای تعیین روشهای رسیدگی ، حسابرس باید از تکنیکهای رایج قابل استفاده در مرحله اجرای عملیات آگاه باشد . برخی از این تکنیکها عبارتند از :
1.بررسی مستندات موجود مانند دستورالعمل سیاستها و رویه ها .
2.تهیه نمودار سازمانی و شرح وظایف .
3.تجزیه و تحلیل سیاستها و روشهای مربوط به استخدام ، توجیه کارکنان ، آموزش ، ارزیابی ، ارتقا و اخراج .
4.تجزیه و تحلیل سیاستهای سازمانی ، سیستمها و روشها اعم از اداری و عملیاتی .
5.مصاحبه با کارکنان مدیریت و عملیات .
6.تهیه نمودگرهای زیر :
نمودگرهای سیستم ، که روشهای مربوط به یک حوزه عملیاتی را نشان دهد .
نمودارهای جریان استقرار ، که ساختار عینی حوزه عملیاتی مورد بررسی و جریان عملیات مربوط به آن را نشان می دهد .
7.تجزیه و تحلیل نسبتها ، تغییرات و روند .
8.پرسشنامه ، برای استفاده کارکنان حسابرسی و و واحد مورد رسیدگی .
9.کسب اطلاعات از مشتریان و فروشندگان از طریق تلفن یا نامه .
10. سوالات مربوط به برنامه حسابرسی .
11. بررسی معاملاتی که در آن انواع مختلف معاملات عادی و غیر عادی لحاظ شده باشد .
12. بررسی روشهای عملیاتی مانند مشاهده ، کارسنجی ، زمان سنجی ، فرمها یا گزارشهای مربوط به عملیات .
13. تجزیه و تحلیل فرمها .
14. تجزیه و تحلیل نتایج .
15. بررسی و تجزیه و تحلیل سیستم اطلاعات مدیریت و گزارشهای مربوط .
16. بررسیهای مربوط به رعایت موازین خاص ، مانند رعایت قوانین ، مقررات ، سیاستها ، روشها ، مقاصد ، اهداف عملیاتی و غیره .
17. پردازش داده ها با استفاده از تکنیکهای حسابرسی رایانه ای و تجزیه و تحلیل اطلاعات بدست آمده از رایانه .
تکنیکهای اجرای عملیات باید به گونه ای مقتضی مورد استفاده قرار گیرد . در رابطه با تعیین تکنیکهای مورد استفاده در حسابرسی عملیاتی حسابرسی عملیاتی ، قاعده از این قرار است : در هر موقعیت ، بهترین روش حسابرسی را انتخاب و مورد استفاده قرار دهید . هیچ دلیلی برای عدم استفاده حسابرس از روشهای حسابرسی خاص که در جریان رسیدگی های عملیاتی مختلف در گذشته بکار برده است ، وجود ندارد . در واقع استفاده از روشهایی که قبلا بکار گرفته شده و صحت آنها مورد تایید است ، موفقیت آمیزتر از راه کارهای آزمون نشده و جدید می باشد . به هر حال ، این بدان معنی می باشد که به راه کارهای جدید و ابتکاری در حسابرسی عملیاتی توجه نشود ؛ چرا که بسیاری از اوقات این راه کارها برای یک موقعیت خاص مناسبند و در پیشبرد عملیات بسیار مؤثر . به این ترتیب بار دیگر تاکید می کنیم که : هدف از انتخاب تکنیکهای حسابرسی عملیاتی ، شناسایی آن دسته از روشهایی است که با شرایط موجود تناسب داشته و در فراهم آوردن مزایای حسابرسی عملیاتی بیشترین توفیق را داشته باشد .
6-3 روشهای تدوین برنامه حسابرسی
در تدوین برنامه حسابرسی ، گروه حسابرسی باید اقدامات اجرایی زیر را در نظر داشته باشد :
1- شناسایی حوزه های بحرانی عملیاتی و کنترلهای مربوط و حوزه های خطردار. حوزه های خطردار معمولا در ارتباط با ناتوانی سازمان در دستیابی به مقاصد و اهداف عملیاتی حوزه های عملیاتی مطرح است .
2- طرح سوالات عمده و اصلی و تعیین عملیات لازم برای بررسی اعتبار و کمی ساختن سطوح مخاطره مشاهده شده . برای نمونه ، برای فعالیت خرید ، حسابرس ممکن است پرسشهایی را در مورد روشهای مربوط به تغییرات مشخصات خرید ، تغییرات قیمت ، پیشنهاد قیمت رقابتی ، و روابط فروشندگان مطرح و تجزیه و تحلیل کند .
3- شناسایی اقدامات لازم برای پاسخ به پرسشهای عمده و مربوط به حوزه های خطردار . این امر مستلزم آن است که وظایف اجرای عملیات که در بالا بیان شد را با درجه مخاطره مورد نظر مقایسه کنیم . در این ارتباط عملیات باید شامل مشاهده ، تهیه نمودگرها ، مصاحبه و غیره باشد .
4- تدوین طرحهای عملیات حسابرسی برای حوزه های مورد بررسی ؛ که شامل تعیین وظایف کارکنان ، جدول زمانی و بودجه های حسابرسی است .
نمونه ای از کاربرد این اقدامات برای پیشبرد برنامه حسابرسی ، روش درخواست خرید است . حوزه های کنترلی و خطردار شناسایی شده شامل مواردی مانند امکان عدم سفارش مواد و خدمات غیر لازم و سفارش مواد و خدمات غیر لازم و سفارش مواد بیشتر از نیاز است . در عملیات حسابرسی ممکن است حسابرس به دنبال این موضوع باشد که فقط مواد و خدمات مورد نیاز به طور مناسب و به موقع سفارش داده شود . عملیاتی که حسابرس را در دستیابی به اهداف مزبور ، یاری می دهد عبارتند از :
1. انتخاب بخشها یا واحدهای عملیاتی که حسابرس در آنها در مورد طریقه کنترل و انجام مراحل درخواست خرید با مدیریت بخش و کارکنان عملیاتی بحث و تبادل نظر می کند .
2.تعیین میزان نیاز به مواد ، تجهیزات یا خدمات مربوط به مقاصد ، طرحها و برنامه های مصوب .
3. تعیین اختیارات برای تصویب درخواست خرید ، که شامل اهداف و الزامات بودجه ای بخش عملیاتی است .
4. تجزیه و تحلیل نحوه تعیین زمان خرید و تناسب آنها با طرحها ، و فعالیتهای واحد عملیاتی .
5.تهیه نمودگرهایی در ارتباط با روش درخواست خرید و بررسی وجود کنترلها و روشهای پردازش کافی به منظور حصول اطمینان از صحت ثبت کلیه درخواستها توسط دایره خرید
6.بررسی و تجزیه و تحلیل مشخصات خرید و روشهای کنترل کیفیت به منظور حصول اطمینان از صحت و مناسب بودن قیمت اقلام سفارش داده شده .
