پروژه حسابرسی
مطلب 1: تنظیم و طرح کلی حسابرسی
حسابرس مسئول رسیدگی پس از کسب اطلاعات لازم درباره فعالیت و تجارت صاحبکار باید یک طرح کلی برای کار جدید تهیه کند. بهترین طرح کلی حسابرس آن است که به کارآمدترین حسابرسی بینجامد، یعنی انجام دادن یک حسابرسی موثر با کمترین هزینه برای صاحبکار، حسابرسان باید در تهیه طرح کلی حسابرسی عواملی چون امکان بهره گیری از نمونه گیری آماری یا تفکیک های کامپیوتری، سطوح مناسب تجربه کارکنانی که باید کار انجام دهد امکان استفاده از خدمات یک موسسه حسابرسی دیگر برای رسیدگی به یک شعبه صاحبکار به جای گسیل داشتن کارکنان حسابرسی و محل شعبه را مورد توجه قرار دهد. استانداردهای حسابرسی مقرر می دارد که حسابرسان در برنامه ریزی هرکار حسابرسی باید به سطوح مناسبی از اهمیت و احتمال خطر حسابرسی و دقت توجه داشته باشند. اغلب حسابرسان معیارهایی مقداری نیز برای اهمیت تعیین می کنند تا در برنامه ریزی نوع و میزان روش های رسیدگی به آنان کمک کند. تعیین این معیارها را استانداردهای حسابرسی، ضروری ندانسته است.
اهمیت برای مقاصد برنامه ریزی عبارتست از برآورد اولیه حسابرسان از کوچکترین مبلغ اشتباهی که احتمالاً بتواند بر تصمیمات یک شخصی منطقی که بر صورت های مالی اتکا می کند اثر بگذارد. به این ترتیب اهمیت می تواند در مورد هر صورت مالی متفاوت باشد.
برای مثال: حسابرسان ممکن است مبلغ 10000000 ریال تحریف را در صورت سود و زیان و اهمیت تشخیص دهند در حالیکه برای ترازنامه مبلغ 20000000 ریال را مبلغی با اهمیت بدانند. از آنجا که اثر بیشتر تحریف ها بر صورت سود و زیان و ترازنامه یکسان است، حسابرسان باید رسیدگی های خود را باید به گونه ای برنامه ریزی کنند که کشف کوچکترین اشتباه با اهمیت در تک تک صورت های مالی (در این مثال مبلغ 10000000 ریال) را ممکن سازد.
اصطلاح امکان خطر حسابرسی به این احتمال اشاره دارد که حسابرسان ممکن است ندانسته نظر خود را نسبت به صورت های مالی حاوی تحریفی با اهمیت، تعدیل نکنند، خطر حسابرسی از لحاظ کلیت صورت های مالی عبارتست از: احتمال اینکه تحریفی با اهمیت در صورت های مالی وجود داشته باشد و حسابرسان با روش های رسیدگی خود آن را کشف نکنند.
حسابرسان در برنامه ریزی حسابرسی باید به عوامل موثر بر احتمال خطر حسابرسی توجه کنند. مفهوم حساسی در اینجا عبارتست از اینکه احتمال نادرست صورت های مالی، توسط برخی صاحبکاران بیش از سایرین است. حسابرسان به خوبی می دانند که در تعداد بسیاری از کارهای اندک حسابرسی خود ممکن است با تحریف با اهمیت در صورت های مالی برخوردار داشته باشد، اما در مواردی که چنین تحریفهایی وجود دارد اما تحریف ها می توانند به میلیون ها ریال خسارت بالقوه برای آنان منجر شود. تجربه نشان داده است که بیشتر موارد کشف نشده از تحریف های موجود در صورت های مالی و تخلف های عمدی تشکیل داده است نه اشتباهات سهوی.
مثال: تجزیه و تحلیل 456 مورد دادگاهی برعلیه حسابرسان مستقل نشان داد که تقریباً در 44% موارد موجود است. بقیه این موارد را اشتباهات حسابداری و حسابرسی تشکیل می دهد.
توجه به احتمال وجود تحریف در مانده حساب ها احتمال خطر حسابرسی در سطوح مانده هر حساب می تواند به 3 احتمال خطر ذاتی، کنترل و عدم کشف تجزیه شود. احتمال خطر ذاتی عبارتست از احتمال رخ دادن یک تحریف با اهمیت در یک حساب و با فرض اینکه برای آن، کنترل داخلی وجود نداشته باشد، احتمال خطر کنترل عبارتست از احتمال اینکه سیستم کنترل داخلی صاحبکار نتواند به موقع از رخ دادن یک تحریف با اهمیت پیشگیری یا آن را کشف کند، احتمال خطر عدم کشف عبارتست از احتمال اینکه روش های رسیدگی حسابرسان سبب شود به این نتیجه برسد که تحریف با اهمیتی در حساب وجود ندارد، در حالیکه حساب مزبور واقعاً حاوی تحریف با اهمیت است.
احتمال خطر عدم کشف به طور مستقیم با موثر بودن روش های رسیدگی حسابرسان مربوط است، درحالی احتمال خطر ذاتی و احتمال خطر کنترل متأثر از صاحبکاران و محیط کار آن است. حسابرسان هنگام برنامه ریزی حسابرسی باید میزان احتمال خطر های ذاتی و کنترل هریک از حساب های عمده صورت های مالی را تعیین کند و سپس برای کاهش احتمال خطر عدم کشف تا سطوح مورد قبول، روش های رسیدگی کافی را برنامه ریزی نماید. بدین ترتیب خطر کلی حسابرسی به حدی کم خواهد بود که حسابرسان بتوانند اظهار دارند، صورت های مالی عاری از تحریف با اهمیت است. برای مثل چنانچه حسابرسان بر این باور باشند که سیستم داخلی صاحبکار در مورد حسابهای دریافتی ضعیف است، که نتیجه آن زیاد بودن احتمال خطر عدم کشف در مورد حساب های دریافتنی می باشد، حسابرسان می توانند برای جبران آن روش های آزمون محتوای خود را افزایش دهند تا بدین ترتیب احتمال خطر عدم کشف را کاهش دهند.
حسابرسان باید به ویژه در مورد اقلام صورت های مالی که حاوی برآوردهای مدیریت است (اغلب به عنوان برآوردهای حسابداری خوانده شود) با دقت زیاد عمل کنند، به ویژه در مورد اقلامی که کاربرد شیوه های متعدد حسابداری درباره انها پذیرفته شده است. نمونه ای از برآوردهای حسابداری عبارتست از ذخیره سوخت وام های پرداختی و موجودی های نایاب و برآورد تعهدات تضمین کالا و خدمات.
مدیریت، مسئول تخمین برآوردهای حسابداری است و همچنین برآوردهایی عموماً بیشتر از حسابهایی با مبالغ قطعی، درم عرض تحریف با اهمیت می باشد. استانداردهای حسابرسی در مورد برآوردهای حسابداری مقرر می دارد که حسابرسان موارد زیر را تعیین کنند:
الف- تمام برآوردهای لازم به عمل آمده است.
ب- برآوردهای حسابداری منطقی است.
پ-برآوردهای حسابداری به درستی ثبت و افشاء شده است.
مطلب دوم
پیشرفت های عمده حسابرسی در قرن بیستم
اگرچه هدف ها مفاهیمی که امروزه رهنمود حسابرسی هاست، در ساله ای اولیه قرن بیستم ناشناخته بوده است، اما حسابرسی به نوعی در طول تاریخ مدون تجارت و امور اموال دولتی، انجام می شده است.
معنای اولیه کلمه حسابرسی در زبان انگلیسی (Auditor)، شنونده بوده است. این کلمه برای دورانی مناسبت داشته که حسابهای دولتی که پس از آن در یک جلسه عمومی با صدای بلند خوانده می شده تصویب می گردیده است. از قرن وسطی تا انقلاب صنعتی، حسابرسی برای تعیین صداقت عمل و گزارش صادقانه افرادی انجام می شده است که مسئولیت مالی دولتی یا تجاری داشته اند.
در طول دوره انقلاب صنعتی و همزمان با رشد اندازه واحد های تولید، استفاده از مدیران استخدام شده توسط صاحبان صنایع آغاز شد. با این تفکیک مالکیت از گروه مدیریت، مالکان غایب برای حفظ منافع خود در برابر مدیران و کارکنان به طور روزافزون به حسابرسان روی آورده اند.
هدف اصلی از حسابرسی در سالهای قبل از 1900، کشف تقلب بود. در نیمه اول قرن بیستم، هدف حسابرسی از کشف تقلب دور شده و به سوی هدفی جدید، تعیین اینکه صورتهای مالی تأثیری مطلوب از وضعیت مالی، نتایج عملیات و تغییرات در وضعیت مالی را ارائه می دهد یا خیر، تغییر کرد.
این تغییر هدف به خاطر پاسخگویی به نیاز میلیون ها نفر سرمایه گذاران جدید در اوراق بهادار شرکت ها بود. اطلاعات مالی حسابرسی شده در خارج شرکت، دیگر تنها توسط بانک ها استفاده نمی شد و در نتیجه حسابرسان دیگر توجه خود را به ترازنامه متمرکز نمی کردند. مطلوبیت ارائه سود گزارش شده، در درجه اول اهمیت قرار گرفته است.
کشف تقلبات بزرگ مدیران در سال های اخیر، نقش بزرگتری را برای حسابرسی محول کرده است.
این آخرین تغییر هدف حسابرسی، نتیجه افزایش چشمگیر تعدادی از دعاوی حقوقی بوده است که در آن حسابرسان مستقل به کشف نکردن تقلب های مدیریت متهم شده اند. پیدایش فنون نمونه گیری در سال های اولیه حرفه حسابرسی، حسابرسی رایج شامل بررسی کامل تمام معاملات می شد. اما حدود سال 1900 و همزمان با توسعه سریع شرکت های بزرگ در انگلستان و آمریکا، حسابرسان فنون نمونه گیریرا بکار گرفته اند. این شیوه نوین رسیدگی روند حسابرسی را از اثبات تمام معاملات بر آزمون معاملات انتخاب شده تبدیل کرد. حسابرسان و مدیران بازرگانی رفته رفته پذیرفتند که رسیدگی تعداد اندکی از معاملات، که تصادفی انتخاب شده باشد می تواند نشانه قابل اتکائی از صحت سایر معاملات مشابه باشد.
کنترل های داخلی به عنوان مبنای آزمون و نمونه گیری حسابرسان با کسب تجربه در مورد فنون نمونه گیری، به اهمیت سیستم کنترل داخلی پی بردند. مفهوم کنترل های داخلی و شیوه های ارزیابی حسابرسان از سیستم کنترل داخلی، اشاره شده است.
در اینجا یک تعریف مختصر نشان می دهد که چرا کنترل داخلی خوب، حسابرسان را قادر می سازد تا بتوانند به میزان زیادی بر فنون نمونه گیری اتکاء کنند. کنترل های داخلی یک شرکت شامل سیاست ها و روش هایی است که برای تعمین اطمینان از رسیدن شرکت به هدف های خاص خود، از جمله تهیه صورت های مالی صحیح، مقرر می شود.
نمونه ای از کنترل های داخلی، یک طرح سازمانی است که کار نگهداری دارائی را از وظیفه دفترداری آن جدا می کند. بنابراین شخصی که با وجوه نقد سروکار دارد نباید مسئولیت نگهداری حسابداری آن را هم داشته باشد. مثال دیگر تقسیم وظایف به گونه ای است که هیچ فردی تمام مراحل انجام یک معامله را عهده دار نباشد و صحت کار یک نفر با کار دیگری تأیید شود.
ارزیابی کنترل های داخلی به عنوان پیش نیازی برای کاربرد موفقیت آمیز فنون نمونه گیری، لازم شناخته شد. حسابرسان پی بردند که میزان و مسیر آزمون های مورد نیاز برای یک حسابرسی موفقیت آمیز صورت های مالی را می توانند با مطالعه سیستم کنترل داخلی صاحبکاران و با در نظر گرفتن جریان کار حسابداری و شیوه های اثبات خود به خود اطلاعات ثبت شده تعیین کنند. هرچه سیستم کنترل داخلی قوی تر باشد، رسیدگی کمتری توسط حسابرسان لازم است، حسابرسان پی بردند که برای هر بخش از حسابها و یا هر قسمت از عملیات مالی که کنترل های آن ضعیف باشد، باید حدود دقت آزمون های خود را افزایش دهند.
استفاده روز افزون از کامپیوتر، اهمیت کنترل های داخلی را برای حسابرسان کم نکرده است. اما تغییراتی که بر اثر اتکاء به کامپیوتر در ساختار سازمانی صاحبکاران به وجود آمده است، حسابرسان را به تهیه روش های جدید برای ارزیابی کنترل های داخلی وا داشته است.
بسیاری از ایده هایی که در این تاریخچه مختصر تکامل حسابرسی به آن اشاره شد، در فصل های بعدی این کتاب به تفصیل تجزیه و تحلیل خواهد شد.
هدف کلی این قسمت تنها آشنایی با بعضی از مراحل اصلی تکامل حسابرسی قرن بیستم در یک نظر کلی و اجمالی به شرح ذیل است:
1- تغییر هدف و تعیین مطلوبیت ارائه صورت های مالی
2- افزایش مسئولیت حسابرسی در برابر اشخاص ثالث، مانند سازمان های دولتی، بورس اوراق بهادار و میلیون ها نفر مردم سرمایه گذار.
3- تغییر در روش های حسابرسی، از رسیدگی مفصل تک تک معاملات و استفاده از فنون نمونه گیری، از جمله نمونه گیری آماری.
4- تشخیص ضرورت ارزیابی سیستم کنترل داخلی برای نمایاندن جهت و میزان آزمون ها و نمونه گیری که باید به عمل آید.
5- تهیه روش های جدید حسابرسی برای استفاده در سیستم های کامپیوتری، و استفاده از کامپیوتر به عنوان یک ابزار حسابرسی.
6- تشخیص حسابرسان به ضرورت پیدا کردن راهی برای حفاظت خود در برابر موج اخیر دعاوی حقوقی.
7- افزایش تقاضا برای افشای به موقع اطلاعات مطلوب و نامطلوب مربوط به هریک از شرکت های سهامی عام.
مطلب 3
انجمن حسابداران رسمی آمریکا
انجمن رسمی حسابداران رسمی آمریکا (AICPA)، سازمانی آزاد و ملی با بیش از 200000 حسابرس مستقل در مرکز حرفه حسابرسی آمریکا است. سه بخش اصلی کار این انجمن به شرح ذیل می باشد:
1- وضعیت استاندارد ها و مقررات لازم برای راهنمایی حسابرسان جهت اجرای کارهای حسابرسی، حسابداری و خدمات بررسی، مالیاتی و خدمات مشاوره مدیریت.
2- اجرای مداوم برنامه های تحقیقاتی و انتشاراتی که عامل رشد و اعتلای حرفه بوده است.
3- یاری با سیستم خود نظمی حرفه.
برنامه تداوم آموزش برای حسابداران مستقل یکی دیگر از فعالیت های مهم انجمن حسابداران رسمی آمریکا است.
شرکت در سمینارهایی که توسط انجمن حسابداران رسمی آمریکا یا موسسات بزرگ حسابرسی برگزار می شود، برای بالا بردن سطح آگاهی حسابرسان از جریان پایان ناپذیر آخرین تغییرات در حسابداری، قوانین مالیاتی، حسابرسی، کامپیوتر و خدمات مشاوره مدیریت واقعاً لازم است. بیشترین قوانین ایالتی مقرر می دارند که حسابرسان مستقل برای تمدید گواهی نامه خود در برنامه های تداوم آموزش شرکت کنند. وضع استانداردها انجمن مسئولیت انتشار اظهارات رسمی در مورد مطالب حسابرسی را به هیئت استانداردهای حسابرسی خود واگذار کرده است. مهمترین اظهارات رسمی هیئت استانداردهای حسابرسی و مرجع قبل از آن در زمینه حسابرسی، بیانیه های استانداردهای حسابرسی است. چگونه گی استفاده موسسات حسابرسی از بیانیه های استانداردهای حسابرسی در هر کار رسیدگی، در قسمت های بعدی این درس ذکر می شود.
واحد های دیگری از انجمن برای مواردی از گزارش دادن نسبت به صورت های مالی که در آن نقش حسابرس به جای حسابرسی مستقل، تنظیم و بررسی صورت های مالی می باشد، استانداردهایی را وضع می نماید.
مسئولیت وضع چنین استانداردهایی با کمیته استانداردهای خدمات بررسی و حسابداری است، اظهارات رسمی این گروه بیانیه های استاندارد خدمات بررسی و حسابداری نامیده می شود. بینایه های مزبور راهنمایی های لازم برای بسیاری از شرایط حساسی را فراهم می آورد که یک موسسه حسابرسی به نوعی با یک سری صورت های مالی مرتبط است و در نتیجه باید روشن کند که آیا نسبت به مطلوبیت ارائه صورت های مزبور مسئولیتی بر عهده دارد یا خیر.
تحقیقات و انتشارات انجمن دارای یک گروه تحقیقاتی است و مطالعاتی را توسط دیگران انجام می دهند. انتشاراتی از انجمن حسابداران آمریکا که مستقیماً به حسابداری مربوط می شود شامل موارد زیر است:
• بیانیه های استانداردهای حسابرسی (SAS)
• رهنمود های حسابرسی صنعت. (در زمینه های متعدد و متفاوت، نمونه ای از آ حسابرسی بانکها)
• تحقیقات در روش حسابرسی. این سری جدید برای آگاه نگهداشتن حسابرسان از تکامل و پیشرفت های نوین در روش های حسابرسی است.
چند نمونه از انتشارات فراوان انجمن حسابداران رسمی آمریکا که عمدتاً به مباحث حسابداری مربوط می شود به شرح ذیل است:
• بولتن تحقیقات حسابداری. 51 بولتنی که طی 15 سال منتشر شده و یکی از اولین کوشش های متشکل کردن فعالیت های حسابداری بوده است.
• نظریه های هیئت اصول حسابداری.
• مطالعات تحقیقات حسابداری.
• بیانیه تعیین موضع بخش استاندارد حسابداری.
• روش ها و تکنیک های حسابداری.
• امتحانات سراسری حسابرسی مستقل. پرسش ها و پاسخ های غیر رسمی به آن (برای هر نوبه امتحانات 6 ماهه، منتشر می شود)
خود نظم نشانه ای از کیفیت حسابرسی مستقل، وجود یک سیستم خود نظم موثر برای به اجرا درآوردن استانداردهای حرفه ای است. انجمن با تهیه مکانیسم های اداره امور که هم در مورد موسسات حسابداری و هم در خصوص افراد حسابرسی اعمال می شود، در فرایند اداره حرفه سهم بسزایی داشته است.
آئین نامه موسسات حسابرسی انجمن حسابداران رسمی آمریکا در سال 1977 بخشی را سازمان داد که به جای افراد حسابرس موسسات حسابرسی جزء آن می باشد. بخش موسسات حسابرسی به قصد بهسازی کیفیت کار موسسات حسابرسی با هر اندازه ای ایجاد شده است.
بررسی همپیشگان زمانی روی می دهند که یک موسسه حسابرسی ترتیبی می دهد تا موسسه حسابرسی دیگری کیفیت کارهایش را بررسی و در مورد آن قضاوت کند. بدیهیست یک چنین بررسی توسط افراد خارج از موسسه، نسبت به زمانی که موسسه، خود بررسی کننده ی کارهایش باشد ارزیابی واقعی تری را بدست خواهد داد. هدف از این ایده جدید تشویق و رعایت کامل استاندارد های کنترل کیفیت انجمن است.
آئین نامه افراد حسابرسی به دلیل احترام به سیستم خود نظمی حرفه بوده است که کنگره تاکنون برای اداره حرفه قانونی تصویب نکرده است. با وجود این مبرا از انتقاد نبوده است. در طول سالیان گذشته و معمولاً بعد از افتضاحات مالی پر سر و صدا، کمیته های مختلفی از کنگره تهدید به مداخله در امور حرفه کرده اند. سیستم خود نظمی حرفه می بایست پاسخگوی تغییراتی باشد که در قوانین شرایط اقتصادی و جو حقوقی پیش می آید. واحد عضویت انجمن در سال 1988 تغییرات عمده ای را در آئین رفتار حرفه ای و در ارتباط با شرایط عضویت در انجمن به وجود آورد و باعث و بانی این تغییرات توصیه کمیته ویژه استانداردهای رفتار حرفه ای حسابرسان مستقل (کمیته اندرسون) بوده است.
تمایل به خود نظمی موثر، در مقررات جدید عضویت در انجمن که شامل موارد زیر است نیز دیده می شود:
1- اعضایی که به حسابرسی اشتغال دارند باید در موسسه ای به فعالیت حرفه ای بپردازند که در یک برنامه تأیید شده بررسی (همپیشگان) عضویت داشته باشند.
2- اعضا باید آموزش مستمر ببینند؛ برای اعضای شاغل در حسابرسی 120 ساعت برای هر سه سال، و برای اعضا 60 ساعت در هر سه سال.
علاوه بر مقررات عضویت که در زمان حاضر انجام می شود، داوطلبان عضویت در انجمن بعد از سال 2000 باید 150 واحد (ساعت) آموزش دانشگاهی را که شامل درجه لیسانس از یک دانشگاه معتبر است، گذرانده باشد.
دید کلی از انجمن حسابداران رسمی آمریکا: انجمن حسابداران رسمی آمریکا در طول حیات خود، به تکامل اصول پذیرفته شده حسابداری و نیز به تحول استانداردهای حرفه ای کمک زیادی کرده است. بسیاری از بخش های فنی انجمن (مانند هیئت استانداردهای حسابرسی) زمینه ای را فراهم می سازند که مجموعه تجربه و توانایی حرفه روی مسائل روز متمرکز شود. سازمان های دولتی مانند کمیسیون اوراق بهادار و بورس و اداره دارائی، راهنمایی و هماهنگی مستمر انجمن در بهبود قوانین و مقررات مربوط به مطالب حسابداری را خواستارند.
منبع پروژه: کتاب اصول حسابرسی (جلد اول)
ترجمه: عباس ارباب سلیمانی و محمود نفری
مطالب پروژه: 1-تنظیم طرح کلی حسابرسی
2-پیشرفت های عمده حسابرسی در قرن بیستم
3-انجمن حسابداران رسمی آمریکا
