در دنیای صنعتی امروز نقش اطلاعات مالی پیش بر همگان روشن گردیده است. در کشورهای صنعتی، اقتصاد در کنترل شرکت های بزرگ سهامی قرار دارد و این شرکت ها نیز سرمایه مورد نیاز خود را از طریق سرمایه گذاری میلیون ها نفر بدست می آورند. با پیشرفت اقتصادی و رویکرد تداوم انقلاب صنعتی، جدایی مالکیت از مدیریت امری ضروری بود. از طرفی مدیریت در صدد حفظ و دستیابی و دستیابی به اهداف و آرمان های شرکت بود و از طرفی مالکان که اکنون میلیون ها نفر را تشکیل می دادند بفکر افزایش ثروت و جلوگیری از اتلاف منابع سرمایه گذاری شده خویش بودند. دستاورد بزرگ انقلاب صنعتی یعنی سازماندهی و همکاری بود که سبب تشکیل چنین شرکت هایی شد، اما خلاء کجا بود؟! در این میان از کجا سرمایه گذاران یا مالکان متوجه می شدند که اهداف آنها بدرستی در حال اجرا و تحقق است؟ منافع این گروهضرورت انتشار گزارشاتی را فراهم می آورد؛ اما باز هم این سؤال مطرح بود، چگونه می توان از صحت گزارشات ارائه شده اطمینان حاصل کرد؟
در بسیاری موارد اهداف تهیه کنندگان و استفاده کنندگان این گزارشات باهم فرق داشت. در بسیاری از این رو ضرورت به وجود افرادی که بتوانندصحت و مطلوبیت اطلاعات را مشخص نمایند، احساس می شد. حضور حسابرسان مستقل نیز در پرتو این نیاز کاملا واضح بود یعنی افرادی با صلاحیت و صداقت حرفه ای که بتوانند مشخص نماینداطلاعات مالی که بر آن اتکاه می شود، تصویری مطلوب و کامل از واقعیت ارائه می کند؛ یه که نه به عبارتی ساده تر، دلیل اصلی وجود حرفه حسابداری حرفه ای همین اظهارنظر در مورد صورت های مالی و وظیفه اعتباردهی است.
تضاد منافع
(مالکیت و مدیریت)
ضرورت حضور حسابرس
در واقع حسابرسی مستقل از طریق ارائه نظر نسبت به منصفانه بودن صورت های مالی، نتایج عملیات و جریان های نقدی واحد اقتصادی به ارزش و اعتبار این صورت های مالی و اطلاعات حاصله از ان می افزاید.
مفهوم حسابرسی (حسابرسی- بازرس قانون)
حسابرسی در مفهوم عام نوعی شهادت دهی / Attestation است. در واقع در مفهوم عام، به اظهار نظر یک متخصص در خصوص قابلیت اتکاء ادعا یا ادعاها شخصی دیگر گفته می شود.
اما اگر بخواهیم در مفهوم خاص حسابرسی را تعریف کنیم می توانیم بگوییم (( فرآیند منظم و سینماتیک جهت جمع آوری و ارزیابی بی طرفانه شواهد عینی مربوط به ادعاهای مندرج در صورت های مالی به منظور از مطابقت بین آن ادعاها و معیارهای تعیین شده و در نهایت گزارش نتایج به استفاده کنندگان ذی نفع )). در واقع می توان گفت حسابرسی بازرسی جستجوگرانه مدارک حسابداری و سایر شواهد زیر بنای صورت های مالی.
(( حسابرس، فردی است که به دعوت صاحبان سهام و یا افراد خاص حقیقی یا حقوقی ذی نفع و یا به حکم قانون، حساب های مورد نظر را رسیدگی کرده و نتیجه را بصورت کتبی به دعوت کننده یا اشخاص ذی نفع که وی را به این سمت منصوب نموده اند، ارائه می دهد. ))
(( بازرس فردی است که طبق مفاد قانون تجارت توسط مجمع عمومی صاحبان سهام تحت شرایط خاصی تعیین می شود. وی علاوه بر صورت های مالی صاحبکار، در مورد گزارشات مربوط به اقدام هیئت مدیره نیز اظهار نظر می نماید. وی موظف است کلیه گزارشات وقوع جرم یا تحلف را صرفا به مجمع عمومی صاحبان سهام ارائه نماید.
انواع حسابرسی
در این قسمت انواع حسابرسی ها را به تفضیل مورد بررسی قرار می دهیم.
الف) حسابرسی از لحاظ اهداف کلی و موضوعات مورد رسیدگی:
معمولا از لحاظ اهداف کلی حسابرسی به سه بخش تقسیم می شود:
1- حسابرسی صورت های مالی 2- حسابرسی عملیات 3- حسابرسی رعایت
(1- الف) حسابرسی صورت های مالی: حسابرسی صورت های مالی با این هدف انجام می شود که مشخص گردد آیا مجموعه صورت های مالی (ترازنامه، سود و زیان، سود و زیان جامع، صورت گردش وجوه نقد و یادداشت های همراه) طبق معیارهای از پیش تعیین شده ارائه شده اند یا خیر، معیار این نوع حسابرسی نیز چیزی جز اصول پذیرفته شده حسابداری نمی باشد. این نوع حسابرسی بطور معمول توسط مؤسسات حسابرسی انجام می شود و دامنه استفاده کنندگان آن از مدیریت، سرمایه گذاران و بانک ها تا سازمان های دولتی تسری می یابد (در این مجموعه مباحث ما نیز حول حسابرسی صورت های مالی است.)
(2- الف) حسابرسی عملیاتی: این نوع حسابرسی به بررسی بخشی از رویدادهای عملیاتی و روش های سازمان به منظور ارزیابی و قضاوت در مورد کارآیی، اثر بخشی و صرفه اقتصادی این روش ها می پردازد. در پایان کار نیز مدیریت انتظار داردبرای بهبود عملیات توصیه های یا پیشنهاد هایی توسط حسابرس ارائه شود. در حسابرسی عملیاتی با سه مفهوم روبرو هستیم. کارآیی یعنی میزان موفقیت در استفاده بهینه از منابع، اثر بخشی یعنی میزان موفقیت در رسیدن به اهداف تعیین شده و صرفه اقتصادی که تأکید بر سودمندی و فایده بر هزینه است. حدود حسابرسی عملیاتی از روی نمودار سازمانی تعیین می شود.
از آنجا که معیار کارآیی یا اثربخشی به روشنی اصول پذیرفته شده حسابداری یا استانداردهای حسابرسی و حسابداری، مشخص نیست، از این رو انجام آن در مقایسه با حسابداری صورت های مالی و حسابرسی رعایت مستلزم استفاده از جنبه های ذهنی و قضاوت است که در آن عقاید شخصی اعمال می شود.
(3- الف) حسابرسی رعایت: عبارت است از تعیین اینکه آیا واحد حسابرسی شده رویه ها، قوانین و مقرراتی را که مقامات بالاتر تعیین کرده اند (قوانین دولتی، آیین نامه های اجرایی و ...)، رعایت می نماید یا که خیر. مثل رسیدگی به اظهار نامه های مالیاتی توسط میزان اداره ممیزان اداره مالیات که نوعی حسابرسی رعایت محسوب می شود. اصولا نتایج حاصل از حسابرسی رعایت به شخص یا اشخاصی در درون واحد تجاری که مورد حسابرسی قرار گرفته ارائه می شود. در پاره ای از اوقات به حسابرسی رعایت، حسابرسی مالی نیز گفته می شود.
(ب) حسابرسی از لحاظ دلیل ارجاع کار: از لحاظ دلیل ارجاع کار ، حسابرسی به دو نوع الزامی و اختیاری تقسیم می شود.
(1- ب) حسابرسی الزامی: در برخی از موارد حساب های واحدهای تجاری باید بموجب قانون مورد رسیدگی قرار گیرد. در چنین مواردی حسابرس نمی تواندبه هیچ وجه از وظایف خود کنار بکشد یا در ان اهمال نماید. به این نوع حسابرسی بعضا حسابرسی قانونی نیز گویند که یک رسیدگی کامل به عملیات و حساب های شرکت است.
(2- ب) حسابرسی اختیاری: نوعی از خدمات رسیدگی است که به درخواست مالکان واحد تجاری برای رسیدگی به حساب های آن از حسابرس دعوت به همکاری می شود. حدود کار و میزان خدماتی که حسابرس ارائه می دهد بسته به عمل صاحبکار است و حسابرس قراردادی منعقد می شود و حسابرس در آن حدود وظایف خود نوع رسیدگی را تعیین می کنند.
(ج) حسابرسی از لحاظ ماهیت رسیدگی: از لحاظ ماهیت رسیدگی معمولا حسابرسی به 1)بررسی و ارزیابی سیستم کنترل داخلی، 2) رسیدگی های اثباتی و 3) رسیدگی های ویژه (موردی) تقسیم می شود.
(1- ج) بررسی و ارزیابی سیستم کنترل داخلی: بررسی سیستم کنترل داخلی، رسیدگی به تمام سیستم ها و کنترل های داخلی شرکت را شامل می شود. هدف از این نوع رسیدگی کشف موارد عدم وجود کنترل داخلی در موارد مقتضی و کشف موارد عدم اجرای صحیح کنترل ها و تعیین نقاط قوت و ضعف سیستم است که بعضا توسط حسابرس داخلی یا حسابرس مستقل انجام می شود. حسابرسی مستقل از این نوع رسیدگی برای تعیین حجم نمونه یا میزان آزمون های محتوا بهره می برد.
(2- ج) رسیدگی های اثباتی: عبارت است از رسیدگی به تک تک اقلام مندرج در صورت های مالی و اثبات صحت و سقم آنها به منظور ارائه نظر در مورد کلیت صورت های مالی.
(3- ج) رسیدگی های ویژه: رسیدگی های ویژه یعنی انجام بررسی ها و رسیدگی ها در مورد مانه برخی از حساب ها و به منظور اهداف خاصی انجام می گیرد.
(د) حسابرسی از لحاظ حدود رسیدگی: از این حیث حسابرسی ها یا در غالب رسیدگی کامل اند و یا رسیدگی محدود.
(1- د) حسابرسی کامل: نوعی از حسابرسی است که از حسابرس خواسته می شود کلیه حساب ها و عملیات مالی صاحبکار را مورد رسیدگی قرار دهد.
(2- د) حسابرسی محدود: نوعی از حسابرسی است که از حسابرس خواسته می شود تعداد محدودی از حساب ها و عملیات مالی را رسیدگی نماید. در چنین مواردی تعیین حدود رسیدگی که توسط حسابرس انجام می شود، الزامی است.
(هـ) حسابرسی از لحاظ زمان انجام کار: از لحاظ زمان انجام کار می توانیم مواردی همچون (1) حسابرسی ضمنی، (2) حسابرسی نهایی و (3) حسابرسی مداوم (مستمر) را برشماریم.
(1- هـ) حسابرسی ضمنی : عملیات حسابرسی ممکن است در طول دوره مالی و قبل از بستن قرار داد آغاز شود. در این نوع رسیدگی حسابرس بخشی از رسیدگی های خود را در ضمن سال مالی( پیش از پایان سال مالی) انجام می دهد. در این نوع رسیدگی بطور معمول بررسی، شناخت، آزمون و ارزیابی سیستم کنترل های داخلی انجام می گیرد که پایه و اساس حسابرسی نهایی است، حاصل این رسیدگی تحت عنوان گزارش بنام (( نامه مدیریت )) به صاحبکار ارائه می شود. رسیدگی ضمنی مبنای مناسبی برای تعیین حجم نمونه و آزمون های اثباتی (محتوا) برای حسابرسی نهایی است.
( 2- هـ) حسابرسی نهایی: این نوع رسیدگی معمولا پس از پایان سال مالی انجام می شود تا حساب ها بطور کامل بسته شوند و صورت های مالی تهیه شوند.
(و) حسابرسی از لحاظ شیوه انجام کار: از نظر شیوه انجام کار یا حسابرسی در قالب (1) سندرسی است یا (2) ترازنامه ای در زیر بصورت مختصر توضیح داده می شوند.
(1- و) سندرسی: در این نوع رسیدگی که امروزه تقریبا منسوخ شده است حسابرسی رسیدگی های خود را از مدارک و اسناد اولیه آغاز می نماید و به صورتهای مالی می رسد (جزء به کل). کارشناسان مالی قوه قضائیه یا دادگستری بیشتر از این روش بهره می برند.
(2- و) ترازنامه: رویکرد که امروزه توسط حسابرسان در رسیدگی به صورت های مالی بکار گرفته می شود، روش ترازنامه ای است. در این روش حسابرس با تجزیه و تحلیل کلی اقلام مندرج در صورت های مالی، اقلام یا اهمیت و عمده را بصورت نمونه ای انتخاب می کند و نتایج حاصل از رسیدگی را به کل صورت های مالی تصمیم می دهد. اقلام مربوط به صورت سود و زیان نیز از طریق همین روش بصورت غیر مستقیم اثبات می شود.
(ز) حسابرسی از لحاظ سازمانی: در پایان می توان طبقه بندی دیگری نیز ارائه داد که شامل (1) حسابرسی داخلی و (2) حسابرسی مستقل است.
(1- ز) حسابرسی داخلی: امروزه هر شرکت بزرگی یک واحد حسابرسی داخلی دارد که از لحاظ سازمانی تمام افرادی که در این واحد کار می کنند، کارمند موسسه بوده و عزل و نصب آنها با مدیریت یا مدیران اجرایی است. وظایف حسابرسان داخلی بیشتر در رابطه با حسابرسیعملیات طراحی شده و آن عبارت است از تعیین این موضوع که شعب و دوایر واحد تجاری واقف به نقش خود می باشند و مدارک کافی نگهداری می نمایند و از منابع خود حفاظت می کنند. در واقع مقصود تعیین این موضوع است که سازمان و اعضای آن در انجام وظایف تعیین شده موثر عمل می نمایند.
(2- ز) حسابرسی مستقل: این نوع رسیدگی توسط حسابرس مستقل انجام می شود که کارمند موسسه مورد رسیدگی نیست و دارای مدرک حسابرسی مستقل می باشد که توسط سازمانهای ذی ربط (IACPA) در ایران انجمن حسابداران رسمی اعطاء می شود. عزل و نصب این نوع حسابرسان برعهده صاحبکار نیست بلکه صاحبان سهام و مجمع عمومی و شرکا و موسسه حسابرسی این اختیار را دارند.
استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی (10گانه)
استانداردهای حسابرسی، مقررات لازم الاجرایی هستند که برای سنجش کیفیت کار حسابرسی توسط انجمن حسابداران رسمی آمریکا در سال 1947 تصویب گردید. استانداردهای حسابرسی بدست می آید را کنترل می نمایند. این استانداردها حاوی معیارهای سنجش ناملموس و ذهنی مانند ( برنامه ریزی کافی، شناخت کافی از ساختار کنترل داخلی، شواهد کافی و قابل اطمینان و افشای کامل ) است. تصمیم گیری در خصوص موضوعات فوق بر مبنای قضاوت حسابرسی قرار دارد.
الف) استانداردهای عمومی: استانداردهای عمومی بر ویژگی های شخصی و صلاحیت فردی حسابرسان تأکید دارند.
1- صلاحیت و آرامش فنی: رسیدگی باید متوسط فرد یا افرادی انجام شودکه در زمینه حسابرسی و حسابداری آموزش رسمی دیده باشند و از نظر عملی تجربه کافی برای اجرای رسیدگی داشته باشند.
مفهوم آموزش فنی و صلاحیت داشتن موارد زیر است:
داشتن تحصیلات دانشگاهی در حسابداری و حسابرسی
تجربه در حسابرسی
آموزش مستمر
توانایی استفاده از روش های مناسب در سامانه های رایانه ای
آگاهی از صنعتی که صاحبکار در آن فعالیت می نماید
2- استقلال رأی: حسابرس یا حسابرسان باید استقلال رأی خود را در تمام موارد مربوط به حسابرسی حفظ کنند. این استاندارد بدین معنی می باشد که در صورتی منافع استفاده کنندگان صورت های مالی حف می شود که حسابدار (حسابرس) در مقابل مدیریت از استقلال کافی برخوردار باشد. استقلال حسابرس دو جنبه دارد : استقلال واقعی و استقلال ظاهری. استقلال مهمترین استاندارد حسابرسی است و حسابرسان نه تنها باید مستقل باشند بلکه باید چنان جلوه کنند که افرار جامعه دلیلی برای تردید نسبت به استقلال آنان نیابند.
اظهارنظر حسابرسی مستقل نسبت به مطلوبیت ارائه صورت های مالی هنگامی دارای ارزش است که حسابرس واقعا مستقل باشد.
3- اعمال مراقبت های حرفه ای: حسابرس یا حسابرسان در اجرای رسیدگی و تهیه گزارش باید مراقبت های حرفه ای لازم را اعمال نمایند. به بیانی ساده این بدان معنی است که از نظر حرفه، حسابرس مسئول است که تمام وظایف خود را بصورتی آگاهانه و با دقت انجام دهد. اعمال مراقبت های حرفه ای در این استاندارد بیشتر در خصوص اجرای حسابرسی و تهیه گزارش سات. حسابرس در طول رسیدگی های خود، قضاوت حرفه ای می نماید و از اینرو باید کمال دقت را داشته باشد. مثلا در مورد قابلیت اطمینان یا کافی بودن شواهد از قضاوت استفاده از قضاوت استفاده می نماید.این استانداردوی را ملزم می نماید که بنحوی قضاوت حرفه ای و هوشیارانه اعمال می نماید که دقیقا بر عوامل مربوط قبل از تصمیم گیری تأکید داشته باشد. یا وجود این، احتمال عدم وجود اشتباه در قضاوت بسیار اندک است. طبق استانداردهای اعمال مراقبت حرفه ای، حسابرس باید به منظور حصول اطمینان در مورد عدم وجود تحریف با اهمیت در صورت های مالی، تلاش معقول داشته باشد. رعایت کامل این استاندارد، احتمال بروز هرگونه کوتاهی یا از قلم با اهمیت را منتفی می نماید.
ب) استانداردهای اجرای عملیات: استانداردهای مربوط به اجرای عملیات به جمع آوری شواهد کافی برای اظهار نظر حسابرسان نسبت به صورت های مالی مربوط است
4- برنامه ریزی مناسب و سرپرستی کافی: عملیات حسابرسی باید بمیزان کافی برنامه ریزی شود و در صورت وجود کارکنان، بر کار آنان به گونه ای مناسب نظارت شود. این استاندارد در خصوص (( حصول اطمینان )) از این که کارها به شیوه ای مناسب برنامه ریزی شده، دلالت دارد. سرپرستی در کارهای حسابرسی حائز اهیمت است زیرا که بخش عمده ای از کار بوسیله نیروهای کم تجربه (کمک حسابرسان) انجام می شود. رمز استفاده موفقیت آمیز از کارکنان جدید، نظارت نزدیک بر عملکرد آنان است.
5- شناخت کافی از کنترل های داخلی: برای برنامه ریزی حسابرسی و تعیین نوع، زمانبندی و میزان آزمون هایی که باید اجرا شود، شناختی کافی از ساختار کنترل داخلی باید کسب گردد. کنترل های داخلی بسیار مهم اند و صاحبکار از این طریق به اطلاعات مالی قابل اعتمادی می تواند دست یابد. وقتی حسابرس کنترل های داخلی صاحبکار را قوی ارزیابی کند، به مقدار کمتری از شواهد برای آزمون های محتوا (اثباتی ) نیاز دارد. از اینرو ارزیابی حسابرسان از کنترل های داخلی بر زمان، نوع و ماهیت فرآیند حسابرسی تأثیر زیادی دارد.
6- جمع آوری شواهد کافی و قابل اطمینان: شواهد کافی و قابل اطمینان باید از راه بازرسی، مشاهده، پرس و جو و دریافت تأیید به کسب شود تا مبنایی معقول برای اظهارنظر نسبت به صورت های مالی مورد رسیدگی بدست آید.
این استاندارد به قضاوت حرفه ای نیاز دارد. عبارت (( قابل اطمینان )) به کیفیت شواهد مربوط می شود.
(ج) استانداردهای گزارشگری: استانداردهای گزارشگری در خصوص محتوای گزارش حسابرسان است و دستورالعمل های مربوط به تهیه آنرا ارائه می کند.
7- تهیه شدن صورت های مالی طبق استانداردهای پذیرفته شده حسابداری (GAAP): گزارش باید بیانگر این باشد که آیا صورت های مالی طبق اصول پذیرفته شده حسابداری ارائه شده اند یا خیر.
8- یکنواختی در تهیه صورت های مالی: گزارش باید مواردی را مشخص نماید که در آن چنین اصولی در دوره جاری نسبت به دوره قبل، بطور یکنواخت رعایت نشده است.
9- افشاء اطلاعات: اطلاعات آگاهی دهنده در صورت های مالی باید به میزان معقول و کافی باشند و اگر غیر اینست باید در گزارش بیان شود. اطلاعات افشاء شده در صورت های مالی منطقا کافی بنظر می رسد، مگر آنکه خلاف آن در گزارش بیان شود.
10- اظهار نظر درباره کلیت صورت های مالی یا عدم اظهارنظر: گزارش باید در مورد همه صورت های مالی دارای اظهارنظر باشد و یا ابراز گردد که حسابرس نتوانسته است در برخی از موارد اظهار نظر نماید. در صورت عدم اظهار نظر، دلایل را باید بیان نمود. در تمام مواردی که بنحوی نام حسابرس با صورت های مالی ارتباط پیدا می کند، گزارش باید بطور صریح بیانگر ویژگی هرگونه رسیدگی حسابرس و میزان مسئولیت باشد که او بعهده می گیرد.
موسسه حسابرسی
موسسات حسابرسی از نظر ماهیت و دامنه خدماتی که ارائه می نمایند، تفاوت های عمده ای دارند. موسسه حسابرسی موسسه ای است که به منظور انجام خدمات حسابرسی و سایر خدمات حرفه ای توسط حداقل سه نفر حسابدار رسمی شاغل بعنوان شریک، تحت عنوان موسسه انتفاعی غیر تجاری تشکیل می شود. شرکای موسسه در مقابل فعالیت های موسسه و اشخاص ثالث مسئولیت تضامنی دارند و باید بطور تمام وقت منحصرا در همان موسسه بکار حرفه ای اشتغال داشته باشند. سه عامل مهم بر ساختار سازمانی همه موسسات اثر می گذارند، عبارتند از:
1- نیاز به استقلال از دیدگاه شرکت صاحبکار. استقلال برای حسابرس این امکان را بوجود می آورد که درباره اظهارنظر نهایی درباره صورت های مالی هیچ نوع تعصب یا یکسونگری نداشته باشد.
2- اهمیت ساختار جهت تقویت صلاحیت. داشتن صلاحیت برای حسابرس این امکان را بوجود می آورد که حسابرسی و سایر خدمات را به شیوه ای اثر بخش و کارآ انجام دهد.
3- افزایش خطر پیگردهای قانونی که حسابرسان با آنها روبرو می شوند. در دهده گذشته موسسات حسابرسی شاهد افزایش هزینه های مربوط به پیگردهای قانونی بوده اند. در ساختار سازمانی برخی از این موسسه ها حمایت هایی از عضو و فرد به عمل می آید.
سلسله مراتب اختیارات در یک موسسه حسابرسی
کارکنان حرفه ای که در موسسات حسابرسی فعالیت می کنند بطور معمول عبارتند از شریک، مدیر، سرپرست، کمک حسابرس.
1- شریک: مسئولیت اصلی شریک در یک موسسه حسابرسی، حفظ ارتباط با صاحبکار است. شرکای موسسه حسابرسی با صاحبکار درباره اهداف و حدود حسابرسی مذاکره نموده و مسئولیت هایی همچون امضاء قرارداد، حل و فصل مشکلاتی که در اجرای عملیات پیش می آید، حضور در مجمع عمومی صاحبان سهام، استخدام کارکنان جدید، بررسی نهایی کاربرگ های رسیدگی و امضاء گزارش برعهده آنان است. شریک باید بیش از 10سال تجربه کاری داشته باشد.
2- مدیر: در موسسات بزرگ حسابرسی مدیران بسیاری از کارها را انجام می دهند که در موسسات کوچکتر انجام آن برعهده شریک موسسه است. مدیران مسئولت سرپرستی در کار حسابرسی را بر عهده دارند و بطور معمول وظایفی همچون بررسی کاربرگ ها ، گفتگو با کارکنان حسابرسی در طول رسیدگی، گفتگو با کارمندان صاحبکار در خصوص مسائل حسابداری، مسئولیت رعایت استانداردهای عملیاتی و تعیین روش های حسابرسی قابل اعمال در هر رسیدگی را بر عهده دارند. مدیران وظیفه جمع آوری اطلاعات لازم برای ارسال صورتحساب برای صاحبکار و وصول آن را نیز برعهده دارند. مدیر باید بین 5 تا 10 سال تجربه داشته باشد.
3- سرپرست (حسابرس ارشد): حسابرس ارشد فرد با صلاحیتی است که مسئولیت برنامه ریزی و انجام عملیات حسابرسی و تهیه گزارش حسابرسی را در برابر مدیر و شریک موسسه دارد. وی برنامه رسیدگی را تهیه می کند، بین کمک حسابرسان تقسیم مسئولیت می کند، کارکنان حسابرسی را آموزش می دهد، به محض تکمیل شدن کاربرگ ها، آنها را مورد رسیدگی قرار می دهد، مدت زمانی که کارکنان حسابرسی برای رسیدگی به قسمت های مختلف صورت های مالی صرف می کنند را ثبت می نماید و مسئول اعمال استاندارد اجرای عملیات است. حسابرس ارشد باید بین 2 الی 5 سال تجربه داشته باشد.
4- کمک حسابرس: اولین پستی که یک فارغ التحصیل رشته حسابداری در موسسه بدست می آورد، کمک حسابرسی است. کمک حسابرسان بیشتر کارهای حسابرسی را انجام می دهند و براساس تجربه ای که بدست می آورند، حسابرسان ارشد به آنان مسئولیت می دهند. یک کمک حسابرس پس از 2سال تجربه می تواندبعنوان حسابرس ارشد انتخاب شود.
بسیاری از موسسات حسابرسی برای اینکه برای افراد باصلاحیت شرایطی بوجود آورند که آنها به سرعت ارتقای مقام یابند و خدمات بهتری را به مشتریان ارائه نمایند، مدیران صفی (اجرایی) را برحسب تخصص سازماندهی می کنند.
برنامه ریزی حسابرسی
به محض اینکه تقاضای رسیدگی به حساب های شرکتی توسط حسابرس دریافت شود، وی رسیدگی آن را قبول نمی کند. استاندارد حسابرسی شماره 4 (( اجرای عملیات حسابرسی )) با عنوان برنامه ریزی مناسب و سرپرستی کافی را بخاطر بیاورید:
عملیات حسابرسی باید به میزان کافی برنامه ریزی شود و در صورت وجود کارکنان، بر کار آنان به گونه ای مناسب نظارت شود.
برنامه ریزی کافی به معنای اینست که در مورد صاحبکار جدید قبل از پذیرش کار، تحقیق شود، درباره فعالیت وی شناخت لازم کسب گردد. فرآیند برنامه ریزی با تصمیم به قبول صاحبکار جدید آغاز و تا امضاء و تحویل گزارش حسابرسی ادامه می یابد. هرچند مقدار زیادی از برنامه ریزی حسابرسی، پیش از شروع رسیدگی ها انجام می شود.
در این خصوص که حسابرس باید قراردادهای حسابرسی را به شیوه ای مناسب برنامه ریزی نماید سه دلیل عمده وجود دارد و حسابرس می تواند بدین وسیله برای شرایط مورد نظر شواهد قابل قبول و کافی بدس آورد، هزینه های حسابرسی را در سطحی معقول نگه دارد و از سوء تفاهم با شرکت صاحبکار جلوگیری نماید.
مبنای هر حسابرسی را شواهد آن می سازد. جمع آوری مدارک برای حسابرس از اهمیت خاصی برخوردار است. در واقع اساس هر حسابرسی شواهد آن است که حسابرس جمع اوری و بر اساس آن قضاوت می نماید. حسابرسان بر مبنای مدارک جمع آوری شده قادر خواهند بود نسبت به صورت های مالی واحدهای مورد رسیدگی اظهار نظر در خصوص مطلوبیت ارائه و انطباق با معیارهای از پیش تعیین شده همچون اصول پذیرفته شده حسابداری است، از اینرو می توان ادعا نمود که حسابرسی همان فرآیند جمع آوری و ارزیابی مدارک کافی تلقی می شود که مبنایی را برای اظهار نظر حسابرس در مورد صورت های مالی فراهم آورد.
ماهیت و مفهوم شواهد
هر نوع اطلاعاتی که حسابرس بکار می برد تا تعیین نماید که آیا اطلاعات حسابرسی شده طبق شاخصه های تعیین شده، ارائه شده اند یا خیر را در اصطلاح شواهد حسابرسی گویند. استاندارد حسابرسی شماره 50 ایران شواهد حسابرسی را بدین صورت تعریف نموده است:
شواهد کافی و قابل اطمینان باید از راه بازرسی، مشاهده، پرس و جو و دریافت تأییدیه ، کسب شود تا مبنایی معقول برای اظهارنظر نسبت به صورت های مالی مورد رسیدگی به دست آورد.
(( شواهد حسابرسی، یعنی همه اطلاعات مورد استفاده حسابرس برای رسیدن به نتایجی که نظر وی بر اساس آن اظهار می شود )). بعبارتی دیگر شواهد حسابرسی شامل کلیه اطلاعات حسابداری و سایر اطلاعات موئدی است که پشتوانه مبالغ مندرج در صورت های مالی محسوب می شود. حسابرس شواهد را ملاک قضاوت خود قرار می دهد و باید دارای دانش و مهارت لازم جهت جمع آوری شواهد کافی و قابل قبول باشد. تومین استاندارد اجرای عملیات مقرر می دارد:
حسابرس برای رعایت این استاندارد باید اهداف حسابرسی را تعیین نموده و سپس انواع شواهد و روش های حسابرسی را که در رسیدن به آن اهداف ضروری است، انتخاب نماید. شواهد حسابرسی، که ماهیت انباشت شونده دارد، شامل شواهدی است که با اجرای روش های حسابرسی کسب می شود و می تواند شواهد کسب شده از دیگر منابعی چون حسابرسی های قبلی و روش های کنترل کیفیت مؤسسه برای پذیرش و حفظ صاحبکار را نیز در بر گیرد. اطلاعات دیگری که حسابرس می تواند به عنوان شاهد حسابرسی کسب کند عبارت است از صورتجلسات هیئت مدیره، تأییدیه های برون سازمانی، گزارش های تحلیلگران، اطلاعات مقایسه ای مربوط به رقبا، دستورالعمل کنترل های داخلی، اطلاعات حاصل از اجرای روش های حسابرسی چون پرس و جو، مشاهده و وارسی، و اطلاعات دیگری که به حسابرس اجازه می دهد با دلالیل منطقی به نتیجه گیری لازم برسد. مقدار این اطلاعات و شواهد فرق می کند و به این امر بستگی دارد که آیا حسابرس تا چه اندازه انگیزه دارد و می خواهد مشخص نماید که آیا صورت های مالی طبق اصول پذیرفته شده حسابداری ارائه شده اند یا خیر. شواهد شامل دو نوع اطلاعات است: اطلاعاتی که برای حسابرس بسیار متقاعد کننده است. مانند شمارش اوراق بهادار قابل فروش و اطلاعاتی که متقاعد کننده نیست. مانند پاسخ دادن به پرسش هایی که کارکنان واحد مورد رسیدگی مطرح می کنند.
شواهدی که حسابرس را متقاعد می نماید
همانطور که از نظر گذشت در سومین استاندارد اجرای عملیات حسابرس ملزم به جمع آوری شواهد کافی و قابل اطمینان است تا از نظر حرفه ای وی پشتیبانی نمایند. ماهیت مدارک و شواهد بنوعی است که فرض حسابرس را رد یا اثبات نماید. فرض حسابرس این است که صورت های مالی وضعیت مالی و نتایج عملیات صاحبکار را به نحو مطلوب منعکس می نماید. با توجه به ماهیت شواهد حسابرسی و ملاحظات مربوط به هزینه حسابرسی، احتمال کمی وجود دارد که حسابرس به طور کامل متقاعد شود که اظهار نظر وی درست است، ولی حسابرس باید متقاعد شود که اظهار نظر وی با اطمینان نسبتا زیادی درست است. دو عامل تعیین کننده این موضوع است که شواهد حسابرسی متقاعد کننده اند. یکی قبل قبول بودن است و عامل دگری کافی بودن شواهد.
کفایت و قابلیت قبول شواهد حسابرسی دو مفهوم وابسته به هم است و به شواهد بدست آمده از هردو آزمون کنترل های داخلی و محتوا مربوط می شود.
(1) قابل قبول بودن شواهد
مقصود از قابل قبول بودن شواهد میزانی است که می توان شواهد را قابل اعتماد و یا قابل اتکاء دانست. اگر شواهد در سطح بالایی قابل اطمینان باشند، حسابرس به میزان زیادی متقاعد می شود که صورت های مالی به شیوه ای منصفانه ارائه شده است. قابلیت قبول شواهد به کیفیت یا قابلیت اتکای شواهد مربوط است. و موضوعی نسبی بحساب می آید. قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی متاثر از منبع و ماهیت آن است و به شرایط کسب شواهد نیز بستگی دارد. حتی در مواردی که شواهد حسابرسی از منابع مستقل برون سازمانی کسب می شود، شرایطی ممکن است وجود داشته باشد که بر قابلیت اعتماد اطلاعات کسب شده، اثر بگذارد. برای مثال، شواهد حسابرسی کسب شده از یک منبع مستقل برون سازمانی در شرایطی که آن منبع، از موضوع مورد نظر آگاه نیست، نمی تواند شواهد قابل اعتمادی باشد. با در نظر داشتن احتمال وجود شرایط استثنایی، قواعد کلی زیر درباره قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی می تواند سودمند باشد:
شواهد حسابرسی کسب شده از منابع مستقل برون سازمانی قابل اعتمادتر است.
شواهد حسابرسی ایجاد شده در واحد مورد رسیدگی، در صورت اثر بخش بودن کنترل های داخلی آن واحد، قابل اعتمادتر است.
شواهد حسابرسی که حسابرس مستقیما کسب می کند (مانند، مشاهده اعمالیک کنترل) قابل اعتمادتر از شواهد حسابرسی است که بطور مستقیم یا با استنتاج (مانند پرس و جو درباره اعمال یک کنترل)، کسب می شود.
شواهد حسابرسی که به شکلی مستند اعم از کاغذی، الکترونیکی و هر شکلی دیگر باشد، قابل اعتمادتر است (مثلا، صورتجلسه ای که همزمان با برگزاری یک جلسه تهیه می شود قابل اعتمادتر از توضیح شفاهی موضوعات بحث شده در جلسه است).
شواهد حسابرسی که با استفاده از اصل مدارک فراهم می شود، از شواهد حسابرسی که با استفاده از تصویر مدارک یا دورنگار فراهم می گردد، قابل اعتمادتر است.
قابل اتکاء بودن شواهد تنها در ارتباط با حسابرسی مطرح است. افزایش تعداد نمونه یا اقلام گوناگون از جامعه مورد بررسی قابلیت اتکاء یا اعتماد شواهد را نمی افزاید، بلکه این روش های حسابرسی است که بایست دارای ویژگی های منحصر به فرد باشند تا قابلیت اتکای شواهد را بیافزایند. قابل اتکاء بودن شواهدحسابرسی به عوامل زیر بستگی دارد.
1- مربوط بودن شواهد
2- عینی بودن شواهد
3- استقلال ارائه کننده اطلاعات
4- اثر بخشی سیستمکنترل داخلی صاحبکار
5- شواهد مستقیم
6- ویژگی های افرادی که اطلاعات را ارائه می نمایند
7- بموقع بودن یا محدوده زمانی
حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی به سطحی قابل پذیرش باید برخوردهای کلی با خطرهای برآوردی در سطح صورت های مالی را تعیین و برای مقابله با خطرهای برآوردی در سطح ادعا، روش های حسابرسی لازم، را طراحی و اجرا کند. برخوردهای کلی و ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روش های حسابرسی لازم، به قضا.ت حرفه ای حسابرس بستگی دارد.
برآورد خطر تحریف با اهمیت در سطح صورت های مالی متأثر از شناخت حسابرس از محیط کنترلی است. محیط کنترلی مؤثر می تواند اعتماد حسابرس را به کنترل های داخلی و شواهد حسابرسی ایجاد شده در واحد مورد رسیدگی افزایش دهد و در نتیجه، برای مثال، حسابرس بتواند برخی از روش های حسابرسی را به جای پایان دوره، ضمن دوره انجام دهد.
اگر ضعف هایی در محیط کنترلی وجود داشته باشد، حسابرس معمولا بیشتر روش های حسابرسی را در پایان دوره، نه ضمن آن، انجام می دهد، شواهد حسابرسی بیشتر را با اجرای آزمون های محتوا گردآوری می کند؛ ماهیت روش های حسابرسی را برای کسب شواهد حسابرسی متقاعد کننده تر تعدیل می کند؛ یا تعداد مکان هایی را که لازم استدر دامنه حسابرسی منظور شود، افزایش می دهد.
حسابرس برای تعیین روش های حسابرسی لازم، دلایل برآورد خطر تحریف با اهمیت در سطح ادعا را برای هر گروه معاملات ، مانده حسابها یا موارد افشا در نظر می گیرد. این کار شامل در نظر گرفتن ویژگی های خاص هر گروه معاملات، مانده حساب ها یا موارد افشا (یعنی خطر ذاتی) و نیز توجه به کنترل های داخلی واحد مورد رسیدگی در برآورد خطر (یعنی خطر کنترل) است.
هرگاه برای اجرای روش های حسابرسی، از اطلاعات تهیه شده توسط سیستم اطلاعاتی واحد مورد رسیدگی استفاده شود، حسابرس ملزم است درباره صحت و کلمل بودن آنها شواهد حسابرسی کسب کند.
حسابرس می تواند آزمون کنترل ها یا آزمون های محتوا را ضمن دوره، پایان دوره یا پس از آن اجرا کند. هرچه خطر تحریف با اهمیت بیشتر باشد، این احتمال زیادتر می شود که حسابرس چنین نتیجه گیری کند که اگر آزمون های محتوا را نزدیک به پایان دوره با در پایان دوره اجرا کند مؤثرتر از اجرای آن در زمانی زودتر است، یا اینکه روش های حسابرسی را بدون اعلام قبلی یا در زمان های غیر قابل پیش بینی اجرا کند (مانند اجرای روش های حسابرسی در مکان های مورد نظر بدون اعلام قبلی). از سوی دیگر، اجرای روش های حسابرسی قبل از پایان دوره می تواند حسابرس را در تشخیص موضوعات عمده در مراحل اولیه حسابرسی یاری رساند و در نتیجه آنها را با کمک مدیریت واحد مورد رسیدگی حل و فصل نماید یا برای برخورد با اینگونه موضوعات، رویکرد حسابرسی مؤثری را طراحی کند. اگر حسابرس آزمون کنترل ها یا آزمون های محتوا را پیش از پایان دوره اجرا کند، ضرورت کسب شواهد حسابرسی بیشتر را برای باقیمانده دوره، مورد توجه قرار می دهد.
برخی روش های حسابرسی تنها در پایان دوره یا پس از آن قابل اجراست، مانند تطبیق صورت های مالی با سوابق حسابداری و بررسی تعدیلات انجام شده در جریان تهیه صورت های مالی. اگر خظر وجود قراردادهای نادرست فروش یا خطر قطعی نبودن معاملات در پایان دوره مالی وجود داشته باشد، حسابرس روش هایی را برای برخورد با این خطرهای خاص اجرا می کند.
حسابرس برای طراحی آزمون کنترل ها، به ضرورت کسب شواهد حسابرسی پشتوانه اثر بخشی کارکرد کنترل هایی توجه می کندکه بطور مستقیم به ادعاها مربوط می شود و نیز سایر کنترل های غیر مستقیمی که کنترل های مستقیم به آنها وابسته است.
در مورد کنترل های کاربردی خودکار، به دلیل یکنواختی ذاتی عمل پردازش در فناوری اطلاعات، چنانچه شواهد حسابرسی مربوط به اعمال کنترل ها با شواهد حسابرسی کسب شده در باره اثر بخشی کارکرد کنترل های عمومی واحد تجاری، مورد بررسی حسابرس قرار گیرد، می تواند شواهد حسابرسی محکمی را در باره اثر بخشی کارکرد کنترل ها در طول دوره مورد نظر فراهم کند.
چنانچه با اجرای آزمون های محتوا، تحریفی کشف نشود، لزوما به معنای فراهم آمدن شواهد حسابرسی درباره اثر بشی کنترل های مربوط به ادعای مورد آزمون نمی باشد. با این وجود، حسابرسی تحریفی را که با اجرای آزمون های محتوا کشف می کند در ارزیابی اثر بخشی کارکرد کنترل های مربوط، مورد توجه قرار می دهد. تحریف با اهمیتی که با اجرای روش های حسابرسی کشف می شود و بیشتر توسط واحد مورد رسیدگی شناسایی نشده است معمولا حاکی از وجود ضعفی با اهمیت در کنترل های داخلی است که حسابرس آن را به مدیریت واحد مورد رسیدگی گزارش می کند.
در مواردی که حسابرس می خواهد بر کنترل هایی اتکا کند که از زمان آخرین آزمون آنها دستخوش تغییر نشده است باید اثر بخشی کار کرد این گونه کنترل ها را دست کم یکبار در هرسه حسابرسی، آزمون نماید.
آزمون های محتوا برای کشف تحریف های با اهمیت در سطح هر ادعا اجرا می شود و شامل آزمون جزئیات گروههای معاملات، مانده حساب ها و موارد افشا و روش های تحلیلی است. حسابرس، آزمون های محتوا را به منظور مقابله با خطر برآوردی تحریف بااهمیت، طراحی و اجرا می کند.
در مواردی که رویکرد حسابرسی برای مقابله با خطرهای عمده تنها به آزمون های محتوا محدود می شود، روش های حسابرسی مناسب برای برخورد با اینگونه خطرهای عمده، تنها آزمون های جزئیات یا ترکیبی از آزمون های جزئیات و روش های تحلیلی می باشد.
روش های تحلیلی عموما بیشتر در مورد معاملات پرشماری بکار می رود که در گذر زمان، قابل پیش بینی می باشد. از سوی دیگر، آژمون های جزئیات معمولا بیشتر برای کسب شواهد حسابرسی مربوط به برخی ادعاهای مرتبط با مانده حساب ها، شامل ادعاهای وجود و ارزشیابی، مناسب است. در پاره ای از موارد، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که برای کاهش خطر به سطحی قابل پذیرش، اجرای روش های تحلیلی به تنهایی می توان کافی باشد.
حسابرس معمولا اطلاعات مربوط به مانده های پایان دوره را با اطلاعات قابل مقایسه در تاریخ حسابرسی ضمن دوره مقایسه و تطبیق می کند تا هرگونه مبالغی را که غیر عادی به نظر می رسد شناسایی و پی جویی نماید و آزمون های تحلیلی یا آزمون های جزئیات را برای باقی مانده دوره اجرا می کند.
اگر حسابرس شواهد حسابرسی کافی و مناسب را در مورد یک ادعای بااهمیت صورت های مالی کسب نکرده باشد باید برای کسب شواهد حسابرسی بیشتر، تلاش کند. چنانچه حسابرس نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب را کسب کند باید نظر مشروطه یا عدم اظهار نظر ارائه کند.
برگرفته از کتاب: مروری بر حسابرسی
تالیف: حامد فیلی
سال انتشار: 1388
