-- حسابداري شركتهاي عملي (مشارك مخصوص)
شركتهاي عملي (مشارك مخصوص) به دسته آن از واحد هاي تجاري اطلاق مي شود كه به موجب توافقي قراردادي ميان دو يا چند شريك، به منظور كنترل مشترك يك فعاليت اقتصادي تشكيل مي شود.
هر شركت ايراني كه فعلاً وجود داشته يا در آتيه تشكيل شود و با اشتغال به امور تجاري خود را به صورت يكي از شركت هاي مذكور در اين قانون در نياورده و مطابق مقررات مربوط به آن شركت عمل ننمايد شركت تضامني محسوب شده و احكام راجع به شركت هاي تضامني در مورد آن اجرا ميگرد...».
بنابراين ميتوان نتيجه گرفت، هر چند هر چند شركت هاي عملي مقررات قانوني تشكيل شركتهاي تضامني را طي نمي كنند ولي به عنوان شركت هاي تضامني محسوب مي ده و تابع مقررات و ضوابط شركت هاي تضامني هستند.
امروزه چنين شركتهايي به وفور به فعاليت پرداخته و رشد و گسترش زيادي يافته اند، از اين رو سازمان حسابرسي به عنوان مرجع تدوين استاندارد هاي حسابداري و حسابرسي در ايران رويه عمل حسابداري حاكم بر شركت هاي عملي را طي استاندارد حسابداري شماره 23 با عنوان«حسابداري مشارك هاي خاص» تدوين و از ابتداي سا 1381 اجراي آن را الزامي نمود. اين استاندارد مطابق با استاندارد حسابداري بين المللي شماره 31 با عنوان «گزارشگري مالي سهم الشركه در مشاركت هاي خاص» مي باشد.
- انواع مشاركت خاص
در اين استاندارد، سه نوع متداول آن شامل عمليات تحت كنترل مشترك، دارايي هاي تحت كنترل مشترك و واحد هاي تجاري تحت كنترل مشترك مشخص شده است كه مشمل تعريف مشارك خاص مي باشند. ويژگي هاي مشترك مشاركت خاص به شرح زير است:
الف) دو يا چند شريك خاص به موجب يك توافق قراردادي با هم مرتبط اند
ب) اين توافق قراردادي، كنترل مشترك را بر قرار ميكند.
از آنجا كه شركت هاي عملي به موجب توافقي قراردادي بين شركاء تشكيل مي شوندهيچ يك از شركاء داراي نفوذي قابل ملاحظه بر ديگري نيست. وجود چنين توافق قراردادي، مشاركت خاص را از سرمايه گذاري در واحد هاي تجاري وابسته كه در آنها سرمايه گذار داراي نفوذ قابل ملاحظه اي است، متمايز مي سازد. از اين رو فعاليت هاي فاقد توافق قراردادي براي ايجاد كنترل مشترك، مشاركت خاص محسوب نمي شود.
توافق قراردادي بر طرق مختلف، براي مثال به موجب قراردادي بين شركاي خاص يا به موجب صورتجلسه مذاكرات بين آنها صورت مي گيرد.
توافق قراردادي صرف نظر از شكل، معمولاً مكتوب و شامل موضاعات زير است:
1- نو فعاليت، مدت و الزامات گزارشگري مشاركت خاص
2- انتصاب اعضاء هيئت مديره يا ساير اركان اداره كننده مشابه مشاركت خاص و حق راي شركاء خاص
3- آورده هاي شركاء خاص
4- سهم شركاي خاص از محصول،درآمد،هزينه ها يا نتايج مشاركت خاص
توافق قراردادي، كنترل مشترك را بر مشاركت خاص برقرار مي كند. چنين الزامي اطمينان مي دهد كه هيچ يك از شركاي خاص در موقعيتي نيست كه به تنهايي فعاليت مربوط را كنترل كند. در توافق قراردادي ممكن است يكي از شركاي خاص به عنوان مجري يا مدير مشاركت خاص مشخص شود. مجري، مشاركت خاص را كنترل نمي كند بلكه با توجه به سياست هاي مالي و عملياتي كه بر اساس توافق قراردادي مورد موافقت شركاي خاص قرار گرفته و اجراي آن به وي محول شده است، بكار مي پردازد. اگر اگر مجري به تنهايي توان هدايت سياست هاي مالي و عملياتي فعاليت اقتصادي را داشته باشد،در اين صورت، چنين فعاليتي مشاركت خاص تلقي نمي شود بلكه به عنوان واحد تجاري فرعي مجري، محسوب ميگردد.
- عمليات تحت كنترل مشترك
عمليات برخي از مشاركت هاي خاص بجاي اينكه مستلزم ايجاد يك شركت سهامي، تضامني يا ساير واحد هاي تجاري و يا يك ساختار مالي كه مجزا از شركاء خاص باشد، مستلزم استفاده از دارايي ها و ساير منابع شركاء خاص است. هر شريك خاص اموال، ماشين آلات و تجهيزات و ساير امكانات خود را به كار مي برد، هزينه ها و بدهيهاي خود را تحميل و نيازهاي مالي خود را با تعهد خود تامين مي كند. فعاليت هاي مشاركت خاص ممكن است بوسيله كاركنان شريك خاص در كنار فعاليت هاي مشابه وي انجام پذيرد. معمولاً به موجب موافقت نامه مشاركت خاص، درآمد فروش محصول مشترك و هزينه مشترك بين شركاء تسهيم مي شود.
مثالي از عمليات تحت كنترل مشترك هنگامي است كه دو يا چند شريك خاص، عمليات، منابع و مهارتهاي خود را به منظور توليد، بازاريابي و توزيع مشترك محصولي خاص مانند هواپيما با هم تركيب مي كنند. بخش هاي مختلف فرايند توليد به وسيله هر يك از شركاي خاص انجام مي پذيرد. هر شريك خاص مخارج خود را تحمل مي كند و سهمي از درآمد حاصل از فروش هواپيما را دريافت مي نمايد كه به موجب توافق قراردادي تعيين شده است.
هر شريك خاص بايد در رابطه با سهم خود در عمليات تحت كنترل مشترك، اقلام زير را در صورت هاي مالي جداگانه و در نتيجه صورت هاي مالي تلفيقي خود شناسايي كند:
الف) دارايي تحت كنترل خود و بدهيهاي تحمل شده توسط وي
ب) هزينه هاي تحمل شده توسط خود و سهم وي از درآمد فروش كالا يا خدمات حاصل از مشارك خاص
نگهداري سوابق حسابداري جداگانه و نيز تهيه صورت هاي مالي براي مشاركت خاص ممكن است ضرورت نيابد. با اين وجود شركاء خاص ممكن است براي ارزيابي عملكرد مشاركت خاص، گزارش هاي مديريت تهيه كنند.
- دارايي تحت كنترل مشترك
بعضي از مشاركت هاي خاص، متضمن كنترل مشترك و اغلب مالكيت مشترك شركاي خاص نسبت به يك يا چند دارايي ايت كه مشخصاً براي هدف مشاركت خاص آورده يا تحصيل شده است. اين دارايي ها به منظور كسب منافع براي شركاي خاص استفاده مي شود. هر شريك خاص ممكن است سهمي از محصول را دريافت، و همچنين سهم توافق شده اي از هزينه ها را تحمل نمايد.
اين نوع مشاركت هاي خاص مستلزم ايجاد يك شركت سهامي، تضامني با ساير واحد هاي تجاري، يا يك ساختار مالي مجزاي از شركت هاي خاص نيست. هر شريك خاص متناسب با سهم خود در دارايي هاي تحت كنترل مشترك، بر سهم خود از منابع اقتصادي آتي كنترل دارد. بسياري از فعاليت هايي كه در حوزه صنايع استخراج نف، گاز و معادن انجام مي شود، مستلزم استفاده از دارايي هاي تحت كنترل مشترك است. براي مثال تعدادي از شركت هاي توليد كننده نفت ممكن است يك خط لوله نفتي را به طور مشترك كنترل و بهره برداري كنند. هر شريك خاص ازاين خط لوله براي انتقال محصول خود استفاده مي كند و در مقابل سهم توافق شده اي از هزينه هاي بهره برداري خط لوله را تحمل مي كند. مثالي ديگر از يك دارايي تحت كنترل مشترك، ملكي است كه تحت كنترل مشترك دو واحد تجاري قرار دارد و هر يك از آنه سهمي از اجاره را دريافت و سهمي از هزينه ها را تحمل مي كنند. هر يك از شركاي خاص بايد در رابطه با در رابطه با سهم خود از دارايي هاي تحت كنترل مشترك، اقلام زير را در صورت هاي مالي جداگانه و در نتيجه صورتهاي مالي تلفيقي خود شناسايي كند:
الف) سهم خود از دارايي هاي تحت كنترل مشترك و طبقه بندي آنها بر حسب ماهيت دارايي ها
ب) بدهي هاي تحمل شده توسط وي
ج) سهم خود از بدهي هاي تحمل شده بطور مشترك با ساير شركاي خاص
د) سهم خود از درآمد فروش يا استفاده از محصول مشترك خاص و نيز سهم خود از هزينه هاي تحمل شده بوسيله مشاركت خاص
هـ) هزينه هايي كه در رابطه با سهم خود در مشاركت خاص تحمل كره است.
حسابداري دارايي هاي تحت كنترل مشترك بيانگر ماهيت و واقيع اقتصادي و معمولاً شكل قانوني مشاركت خاص است. در سوابق حسابداري جداگانه مشاركت خاص ممكن است تنها هزينه هاي مشترك مشاركت خاص درج شودو در نهايت بر اساس سهم توافق شده تسهيم گردد. در اين حالت ممكن است صورت هاي مالي جداگانه تهيه نشود ما شركاي خاص براي ارزيابي عملكرد مشاركت خاص، گزارش هاي مدريت تهيه كنند.
