نقد و بررسی تاثیر حسابرسی بر عملکرد مدیریت

[khoshnoud]

نقد و بررسی تاثیر حسابرسی بر عملکرد مدیریت
 

ناصر چمن گرد

کارشناس ارشد حسابداری ودانشجوی دکتری مدیریت مالی دانشگاه بین المللی باکو

پيشرفتهاي سريع تكنولوژي توسعه پرشتاب دامنه ارتباطات وگسترش فراينده نقش اطلاعات درتصميم گير يهاي به تغيير اساسي محيط كسب و كار و جهاني شدن تجارت و رقابت فزاينده منجر شده است.
صاحبنظران علم مديريت در پاسخگويي به نيازهاي جديد به تحقيق و پژوهش و طرح فرضيه ها و نظريه هاي نو پرداخته اند در دههاي اخير كاريي و اثر بخشي محور اكثر مطالعات رشته مديريت قرار داشته است چه عواملي بركاريايي واثربخشي فرد و سازمان اثردارد؟ و چگونه مي توان عملكرد فرد و سازمان را ارزيابي كرد؟
تاثیر حسابرسی بر نحوه عملكرد مديريت بحث جديدي است كه توجه محافل مختلف را به خود جلب نموده و به عنوان ابزاري موثري در بهبود كاراي و اثربخشي سازمان و مدیریت مطرح شده است .
مقاله حاضركه بیشتراز كتاب حسابرسي عملكرد مديريت تاليف و ترجمه دكتر رضا شباهنگ استفاده شده مفاهيم اساسي اين مبحث را جهت آشنايي علاقمندان به موضوع ذکر شده اشاره می کند..
حسابرسي عملكرد
مديريت عبارت است از برنامه ريزي براي گردآوري و ارزيابي اطلاعات مربوط وكافي وهمچنين شواهد قابل اطمينان توسط حسابرسي مستقل درارتباط با این هدف حسابرسی مستقل در ارتباط با این هدف حسابرسی که آیا مدیریت یا کارکنان واحد مورد رسیدگی اصول و استانداردهای مناسب را درارتباط با حسابداری مدیریت و عملیات به منظور بکارگیری منابع واحد تجاری توام با کارائی توجیه اقتصادی یا اثر بخشی اعمال کرده اند یا خیر.با استفاده از تعریف بالا می توان دو وجه اصلی حسابرسی عملکرد یعنی حسابرسی مدیریت و حسابرسی برنامه را تعریف و تشریح کرد.
حسابرسی مدیریت
مدیریت از دیدگاه حسابرسی مدیریت شامل کلیه فعالیتهای درونی واحدی است که در مقابل رده بالاتر مسئولیت دارد فعالیتهای مزبورشامل حسابداری ،خرید تولید امورپرسنلی ،تحقیق و توسعه یه هرنوع فعالیت دیگری است که توسط واحدمورد رسیدگی اجرا می شودحسابرسی مدیریت به منظور تعیین بهترین نحوه استفاده از نیروی انسانی مواد کالا ماشین الات و تجهیزات و اطلاعات واحد مورد رسیدگی انجام می گیرد.
بهترین استفاده ازمنابع می توان به کمک روشهای زیر تعیین کرد:
·        ثابت نگهداشتن درامد فروش یا منافع و کاهش بهای تمام شده یا مخارج.
·        ثابت نگهداشتن بهای تمام شده یا مخارج و افزایش در آمد فروش یا منافع.
·        افزایش در آمد فروش یا منافع به نسبتی بیشتر از نرخ افزاری بهای تمام شده یا مخارج.
در وظیفه حسابرسی مدیریت غالباً حسابرس استاندارهای مطلوب را تعیین می کند تا بتوان شواهد قابل اطمینان را در ارتباط با هدف حسابرسی گردآوری نمود. حسابرسی مسئولیت دارد به اشخاص ثالث اطلاع دهد که آیا مدیریت واحد و عملیات مورد ارزیابی با کارایی و توجیه اقتصادی انجام شده است یا خیر در حسابرسی مدیریت اصطلاحی که برای نتایج حاصل و شواهد پشتیبان آن مورد استفاده قرار می گیرد واژه یافته ها است.اینک می توان ازتعریف نظری حسابرسی عملکرد مدیریت به عنوان مبنایی برای تعریف حسابرسی مدیریت به شرح زیر استفاده کرد:
حسابرسی مدیریت عبارت است از برنامه ریزی برای گرد آوری و ارزیابی اطلاعات مربوط و کافی و همچنین شواهد قابل اطمینان توسط حسابرس مستقل در ارتباط با این هدف حسابرسی که آیا مدیریت یا کارکنان واحد مورد رسیدگی قوانین و مقررات خط مشی و روشها یا سایر استاندارهای مناسب مدیریت را به  منظور بکارگیری منابع واحد تجاری توام یا کارائی و توجیه اقتصادی اعمال کرده اند یا خیر.
حسابرسی برنامه
در هر واحد تجاری یا صنتعی برنامه یا نتایج نهایی مورد نظر آن واحد ارتباط دارد نتایج نهایی که غالباً هدفها یا نتایج مورد انتظار نیزنامیده می شوند مبنای تعیین جهتی است که واحدتجاری برای توسعه روشهای تولید یک محصول یا ارائه یک خدمت انتخاب می کند به عبارت دیگر روشها تعیین کننده نتایج نهایی نیستند بلکه نتایج نهایی(هدفها) روشهای دستیابی به هدفها را معلوم می کنند معمولاً نتایج نهایی مستقیماً با یک محصول یا خدمت مرتبط است درحالی که ممکن است محصولات یا خدمات بسیاری توسط واحد تجاری تولید ارائه شود بنابراین چنانچه واحد تجاری بخواهدیا اثر بخشی به هدفهای برنامه دستیابی پیدا کند لازم است که قبل از اقدام به تعیین و توسعه فرایند تولید از نتایج مورد انتظار اگاه باشند.
همانگونه که ملاحظه می شود حسابرسی برنامه از حسابرسی مدیریت متمایز است و استفاده اثر بخش واحد تجاری را از منابع تحت کنترل آن به منظور دستیابی به نتایج مورد انتظار ارزیابی وگزارش می کند برخلاف ساختار و سلسله مراتب سازمانی که در اغلب ارگانها و واحدهای تجاری به طور دقیق تعریف می شود واحد برنامه ممکن است بدون جهت پراکنده و فاقد تعریف دقیق باشدحتی ممکن است تعیین مسئول مدیریت برنامه نیز به آسانی امکان پذیر نباشد.
با وجود آن که ممکن است برنامه ها دارای ساختار دقیقی نباشد معهذا تعریف آن ضرورت دارد بسیاری از واحدهای تجاری امروزه نیز به سوی مدیریت برنامه متمایل شده تا حدی ساختار و سلسله مراتب سنتی سازمانی را از دست داده اند برای مثال وظیفه تهیه لیست و پرداخت حقوق و دستمزد انجام می شد و حتی نگهداری ساعات کارگران در کارخانه نیز برعده نماینده آن دایره بود اما امروزه دایره عملیاتی پرداخت حقوق و دستمزد شده است به طور مشابه برنامه هایی چون حفاظت محیط زیست پراکنده باشد اگرچه مسئولیت کلی آن به عهده یک بخش یا دایره سازمان واگذار شده است.
در برخی موراد نتایج مورد انتظار توسط بالاترین مقام سازمان یا واحد تجرای تعیین می شود در موارد دیگر ممکن است نتایج مورد انتظار معلوم یا حتی تعیین نشده باشد اگرچه مدیر یک برنامه قبل از شروع عملیات باید از نتایج مورد انتظار برنامه خود آگاه باشد اما برنامه ها اغلب پیش از تعیین نتایج مشخص شروع می شوند بنابراین حسابرس باید قبل از شروع حسابرسی برنامه نتایج مورد انتظار برنامه را با هم آهنگی و موافقت مدیربرنامه مشخص کند.
اینک می توان با استفاده از تعریف نظری و جامع حسابرسی عملکرد برنامه به شرح زیراقدام کرد:
حسابرسی برنامه
عبارت است از برنامه ریزی برای کردآوری و ارزیابی اطلاعات مربوط و کافی و همچنین شواهد قابل اطمینان توسط حسابرس مستقل در ارتباط با این هدف حسابرس که آیا مدیریت کارکنان واحد رسیدگی یا نمایندگان آنان استانداردهای مناسبی را برای دستیابی به نتایج مورد انتظار مقامات بالاتر به طور اثر بخش اعمال کرده اند یا خیر.
اجزای اصلی نتایج حسابرسیهای مدیریت و برنامه
اگر چه نتایج حسابرسهای مدیریت برنامه براساس شواهد حسابرسی بدست می آید اما اینگونه حسابرسیها به سه جزء اصلی مشترک زیر مبتنی می باشند :
·        استاندارهای مناسب.
·        پیروی کردن یا نکردن افراد یا سازمانها از این استانداردها.
·        نتایج حاصل از اعمال افراد یا سازمانها با توجه به رعایت کردن یا نکردن استانداردهای مزبور.
چهار اصل اساسی حسابرسی مدیریت:
1-   حسابرسی در انجام یک حسابرسی مدیریت معملاً برفعالیتهای که فرصت بهبودهای موثرتری را ارئه می کنند تاکید بیشتری می گذارد به عبارت دیگرحسابرس غالباً برای یافتن نارساییهای مدیریت کوشش می نماید.
2-   در حسابرسی مدیریت شوهاد حسابرسی عبارت است از واقعیتها و اطلاعاتی که حسابرس برای نتیجه گیری درباره هدف حسابرسی به صورت یک نیانیه یا یک سوال در ارتباط با استفاده کارآمد و با صرفه از منابع سازمان باری تولید کالا یا ارائه خدمت مطرح است هدف حسابرس همواره متشکل از سه جزء اصلی است:
الف- ضوابط :
استانداردهای است که پیروی و اعمال آنها موجب استفاده کارآمد و یا صرف از منابع سازمان در راه تولید کالاها یا ارائه خدمات می شود استاندارهای حسابرسی مدیریت استاندارهای است که برای انجام فعالیتهای مورد رسیدگی قابل قبول و مناسب باشد.
ب- علل:
اعمال مدیران کارکنان یا نمایندگان آنان درسازمان مورد رسیدگی است که این اشخاص استانداردهای مناسب را برای انجام فعالیت یا اداره امور سازمان مربوط به طور کارآمد و با صرفه پذیرفته و اجرا کرده اند یا خیر.
ج- آثار:
مبلغ ،معیار یا نتایج اعمال واقعی مدیران کارکنان یا نمایندگان آنان را مقایسه با استانداردهای قابل قبول و مناسب برای انجام فعالیتهاست نظر به این که اندازه گیریها برمینای کارایی و توجیه اقتصادی انجام می شود اغلب نتایج اندازه یریها نیز می تواند برحسب ريال بیان گردد.
3-   کلیه شواهدی که حسابرس برای نتیجه گیری درباره هدف حسابرسی مورد استفاده قرار می دهد باید مربوط با اهمیت و قابل اطمینان باشد مچنین شواهد مزبور باید برای قانع کردن نه تنها حسابرس بلکه سایر اشخاص ذیربطی که باید نتایج را قبول کنند نیز کفایت داشته باشد.
الف- مربوط بودن :
شواهد به معنای این است که اطلاعات با ضوابط هدف حسابرسی ارتباط داشته باشد اهمیت شواهد به این معنا است که اطلاعات باید به اندازه کافی واجد اهمیت باشدتا مورد توجه قرار گیرد.
ب- قابلیت اطمینان :
شواهد معمولاً به منبع اطلاعات بستگی دارد بنابراین شواهد مرتبط با هدف حسابرسی باید از منابع قابل اتکاگردآوری شود ازانجا که بیشتراطلاعات درحسابرسیهای مدیریت از منابع مختلفی چون مدارک، شهادت اشخاص و مشاهدات بدست می آید باید از قابل اتکا بوده هر یک از منابع مزبور اطمینان حاصل شود اما اطلاعات حاصل از مدارک کلی واحد مورد رسیدگی (همانند مدارک حسابداری) می تواند از لحاظ قابلیت اطیمان به طور یک جا موردبررسی قرار گیرد و آزمون جداگانه یکایک مدارک ضرورت ندارد انجام این کار با بررسی سیستم کنترل داخلی واحد مورد رسیدگی در ارتباط با مدارک مزبور امکان پذیر است.
ج- کافی بودن :
شواهد درحسابرسیهای مدیریت به کمیت شواهدی بستگی دارد که حسابرس باید گردآوری کند تا بتواند به طور روشن قانع کننده نسبت به وجود نارسایی نتیجه گیری نماید چنانچه شوهاد درباره شخص بخصوصی گردآوری شده باید قاطع باشد.
د- شواهد لازم در حسابرسیهای مدیریت را می توان با استفاده از نمونه های آماری یا آزمونهای جزئیات بدست آورد.
هـ- قابلیت :
شواهدی که از کامپیوتر بدست می آید باید با بررسی سیستم کنترل داخلی و کنترلهای مدیریت کامپیوتر تعیین گردد.
نظربه این که حسابرس در گردآوری ارزیابی شواهد تخصص دارد قاعدتاً باید بتواند این وظیفه را در موارد اداری همچون موارد فنی وحرفه ای به انجام برساند بنابراین فعالتهای حسابرسی وی برای گردآوری شواهد می تواند تا ان جا گسترش یابد که کلیه فعالیتهای سازمان مورد رسیدگی را در برگیرد و تنها به فعالیتهای مالی محدود نشود.
4- هر حسابرس مدیریت چهار مرحله به شرح زیردارد:
الف- بررسی مقدماتی :
حسابرس در این مرحله اطلاعات کلی و سوابق امر را درباره سازمان و فعالتهای آن گردآوری می کند سپس فعالیت یا فعالیتهای که نقاط ضعف آشکار دارد که نقاط ضعف آشکار دارد را مشخص یک هدف مقدماتی حسابرسی را بیان و برای بررسی و آزمون کنترلهای مدیریت مربوط به فعالیت انتخابی تهیه می نماید.
ب- بررسی و آزمون کنترلهای مدیریت :
حسابرس درباره هرسه چیز جزء هدف حسابرسی از طریق سازمان گردآوری و براساس آن به مدیریت سازمان گردآوری و براساس آن به پرسشهای زیر پاسخ می دهد.:
آیا ضوابط قابل قبول است؟
آیا اعمال شخص یا اشخاص (علل) موجب بروز آثاری شده است؟
آیا این آثار واجد اهمیت کافی برای تدوین یک هدف قطعی حسابرسی می باشد؟
حسابرس درخلال بررسی کنترلهای مدیریت می تواند شواهدی را درارتباط با قابلیت اتکای اطلاعات بدست آمده از کنترلهای مدریریت نیز گردآوری کند حسابرس سپس یک برنامه برای رسیدگیهای تفصیلی تهیه می نماید.
ج- رسیدگیهای تفصیلی:
در این مرحله حسابرس شوهاد کافی مربوط با اهمیت و قابل اطمینان را درباره هدف حسابرسی آیا اعمال برخی افراد یا گروهها منطبق با استاندارهای قابل قبول عملیاتی بوده و به طور کارآمد و با صرفه در چارچوب یک فعالیت مشخص مدیریت انجام گرفته است گردآوری می کند سپس حسابرس این شواهد را به منظور نتیجه گیری دربار هدف حسابرسی تلخیص و ارزیابی می نماید.
د- تهیه گزارش :
حسابرس بر اساس رسیدگیهای تفصیلی و نتایج حاصل از آن گزارش حسابرسی را تنظیم و همراه شواهد کافی برای پشتیبانی از نتایج به شخص ثالث ارائه می کند.
حسابرس پیش از تعیین فعالیت مشخصی که مورد رسیدگی قرار خواهد گرفته باید محدوده رسیدگی خود یعنی امور اداری ، تولید ، مالی، بازار یابی ، حمل و نقل یا سایر فعالیتهای سازمان تعیین کند.
  انتخاب محدوده به عواملی چون مبلغ پول دریافتی یا پرداختی اطلاعات شخصی حسابرس از کنترلهای مدیریت در محدوده مورد نظر علاقه های مدیریت یا مقامات قانونی یا خط مشی ها یا سایر موارد مشابه بستگی دارد.
حسابرسی که اجزای سه گانه یک هدف حسابرسی را به خوبی درک کرده باشد می تواند یک فعالیت به خصوصی را که ظاهراً نیازمند رسیدگیهای بیشتر اسب به یکی از روشهای زیر مشخص و از سایر فعالیتها جدا سازد با مشاهده جریان کار در محدوده سازمانی با مطالعه سوابق و مدارک مربوط با بررسی آمارهای مرتبط با محدوده مورد نظر یا با مذاکره و بحث با کارکنان درباره برخی از فعالیتهای آن محدوده.
اصول اساسی حسابرسی برنامه
حسابرس در یک حسابرسی برنامه اساساً بر برنامه هایی تاکید می کند که امکان بهبود آن وجود داشته باشد. اگرچه حسابرس ممکن است برنامه ای را از لحاظ اثربخشی آن در چگونگی دستیابی به هدفهای برنامه مورد تجزیه و تحلیل قرار دهد اما در اغلب موارد تجزیه و تحلیل مزبور به منظور نشان دادن عدم اثربخشی آن برای دستیابی به هدفهای برنامه انجام می شود. بنابراین حسابرس بیشترین تاکید خود را بر برنامه های بدون اثربخشی می گذارد تا بتواند پیشنهاداتی را برای بهبود عملیات ارائه کند.
کشف عدم اثربخشی های عمده در عملیات یک برنامه تنها یکی از جنبه های برنامه مزبور است. حسابرس به منظور ارائه پیشنهاداتی برای بهبود عملیات باید موجبات عدم اثربخشی را مشخص کند. نظر به این که عملیات برنامه ممکن است توسط سازمانهای گوناگون و پراکنده انجام شود یافتن موجبات نارسایی در مقایسه با یافتن نارساییهای در حسابرسی مدیریت به مراتب مشکلتر خواهد بود.
اصول اساسی حسابرسی برنامه را می توان به طور خلاصه به سه بخش زیر طبقه بندی کرد.
1-   تعریف حسابرسی
2-   شواهد و هدفهای حسابرسی و
3-   مراحل برنامه حسابرسی
تعریف حسابرسی برنامه:
تعریف حسابرسی برنامه سه ویژگی کلی حسابرسی برنامه را مشخص می کند که لزوماً در دیگر گونه های تجزیه و تحلیل برنامه مصداق ندارد.
1-   حسابرس باید مستقل باشد.
2-   حسابرس باید استانداردهای مبتنی بر نتایج مورد انتظار با هدفهای برنامه را در اختیار داشته باشد تا بتواند براساس آن اندازه گیریهای لازم را انجام دهد و
3-   حسابرس باید نتیجه گیریهای خود را به شخص ثالث گزارش کند.
استقلال حسابرس:
هر حسابرس باید مستقل از سازمان مورد رسیدگی به صورتهای مالی و حسابرسی مدیریت تا حد قابل قبولی حل شده است. اما در محدوده حسابرسی برنامه مسئله مزبور وضعیت حسابرسی دارد. بسیاری از ارزیابان برنامه جزیی از مدیریت سازمان مورد ارزیابی می باشند. تا زمانی که استقلال حسابرس در موارد تجزیه و تحلیل برنامه آشکارا و به گونه ای نشان داده نشود که شخص ثالث بتواند بر نتایج حسابرسی اتکا کند اینگونه نتایج نمی تواند به عنوان نتایج کاملاً قابل اتکا مورد پذیرش قرار گیرند.
مدیریت به منظور تعیین هدفهای سازمان و بهترین استانداردهای لازم برای دستیابی به آن هدفها و استانداردهای مزبور باید توسط حسابرسانی رسیدگی شوند که مستقل از آن هدفها و استانداردها باشند. استقلال حسابرس بدان معنا نیست که حسابرس برنامه نتواند راساً ضوابط لازم برای اندازه گیری اثربخشی برنامه را تدوین و از آن استفاده کند بلکه ضوابط مدیریت نیز محسوب و مورد قبول آن واقع شود.
استانداردهای لازم برای دستیابی به یک هدف معتبر برنامه: حسابرس پیش از آنکه بتواند اثربخشی برنامه ای را اندازه گیری کند باید هدف معتبری برای آن تعیین نماید.
هدفهای یک خط مشی یا برنامه در اغلب موارد به نحو آشکار و دقیق بیان نمی شود تدوین کنندگان اصلی خط مشی یا برنامه نز ممکن است برداشت روشنی از فواید مورد انتظار نداشته باشند. بیان رسمی هدفها می تواند عمداً دو پهلو و کلی باشد تا اتفاق نظر و هم آهنگی درعملیات را تسهیل کند. علاوه بر این بیان آشکار هدفها تعیین اولویتها و تخصیص مشخص منابع را نیز به طور ضمنی نشان می دهد.
تا جایی که امکان دارد بیان هدفها باید به گونه ای باشد که:
1-   درک کامل فواید مورد انتظار شامل میزان دستیابی به آن را امکان پذیر سازد.
2-   اشخاصی را که به ناچار تحت تاثیر پی آمدهای نامساعد هدفها قرار می گیرند یا از مزایای ناخواسته آن بهره مند می شوند مشخص کند.
3-   جنبه های غیرکمی مهم را در برگیرد حتی اگر اندازه گیری میزان دستیابی به آنها بسیار مشکل شود.
4-   هدفهای چندگانه ای را که مکمل یا متضاد می باشند مورد توجه قرار دهد.
اتخاذ یک چنین دیدگاه جامعی درباره هدفها اهمیت به سزایی دارد بیان بیش از حد ساده هدفها می تواند نارساییهای زیر را در بر داشته باشد:
1-   کلیه جنبه های اصلی آثار مورد انتظار مدنظر قرار نگیرد .
2-   نتایج متضاد ضمنی برای گروههایی غیر از گروههای مورد نظر حاصل گردد. هدفهای ضمنی می تواند معرف نتایج مطلوبی باشد. چنانچه شرح دقیق و مشخص فعالیتها در تعریف هدف منظور شود نتیجه نهایی چیزی جز بیان بیش از حد ساده هدف نخواهد بود هدفی که به شرح مزبور بیان شود می تواند ارزیابی راه حلهای جایگزین تعیین سطوح موثر برای دستیابی به فواید نهایی است.
از سوی دیگر هدف باید ماهیت و جهت تغییرات را مشخص کند تا بتوان میزان پیشرفت را اندازه گیری کرد. تدوین هدفهای کمی نیز ضرورت دارد منتها باید اولویتهای برنامه ها را منعکس سازد. بنابراین هدفهای مزبور را به خوبی می توان بخشی از بودجه و فرآیند برنامه ریزی مالی بلندمدت محسوب و به موازات تغییر اولویتهای بودجه در آن تجدیدنظر کرد.
درارزیابی نتایج برنامه های در دست اجزا چنانچه هدفهای کمی یا فعالیتهای مشخص به مدیران دیکته شده باشد لازم است که هدفها یا فعالیتهای زبور با دیدی منتقدانه مورد بررسی قرار گیرد مثلاً باید بررسی شود که آیا نارساییهای موجود در راه رسیدن به هدفها یا فعالیتهای دیکته شده معلول انتظارات غیرمعقول یا روش اجرای برنامه بوده است.
با گذشت زمان هدفها نیز می تواند دستخوش تغییر شود و باید اطمینان حاصل کرد که هدفهای مورد استفاده کماکان معتبر باشند برای تعیین هدف حداکثر سرعت در بزرگراه به میزان 90 کیلومتر در ساعت امروزه علاوه بر صرفه جویی در مصرف سوخت موارد ایمنی نیز مدنظر قرار می گیرد.
تعیین هدفهای معتبر وظیفه ای پیچیده و دشوار است. حسابرسی ممکن است بدون رعایت کلیه الزامات بالا نیز ادامه یابد اما در اینگونه موارد لازم است به موازات پیشرفت کار هدفها مورد بررسی مجدد قرار گیرند و روشنتر بیان شوند.
گزارش به شخص ثالث:
گزارشگری به شخص ثالث مبنی بر اعتباردهی به مسئولیت حسابدهی شخص ثانی در قبال شخص ثالث اهمیت استقلال حسابرس را نشان می دهد در صورت نبود استقلال قابلیت اتکای وظیفه اعتباردهی مورد سوال و تردید قرار خواهد گرفت.
شواهد و هدفهای حسابرسی برنامه به شواهد و هدفهای حسابرسی مربوط می شود که بشرح زیر تعریف می گردد:
شواهد حسابرسی عبارت است از واقعیتها و اطلاعاتی که به منظور نتیجه گیری در مورد هدف حسابرسی مورد استفاده قرار می گیرد. هدف حسابرسی در یک حسابرسی برنامه معمولا به صورت یک بیانیه یا سوال درباره اثربخشی برنامه در تامین نتایج مورد انتظار برنامه است.
هدف حسابرسی همواره متشکل از سه جزء اصلی است که شرح مختصری از هر یک از آنها در زیر ارائه می گردد.
1-   ضوابط: استانداردهایی است که در صورت رعایت آنها مورد انتظار مدیریت ارشد برنامه به طور اثربخش حاصل می شود. به نتایج مورد انتظار از برنامه معمولاً هدف یا هدفهای برنامه می گویند. ضوابطی که برای سنجش دستیابی اثر بخش به هدف برنامه مورد استفاده قرار می گیرد همان استانداردهای است که قاعدتاً باید برای انجام فعالیتهای برنامه بکار می رفت.
آشکار است که استانداردهای پذیرفته شده کلی برای تمامی حسابرسیهای برنامه وجود ندارد یک حسابرسی مشخص باید ضوابط خاص آن تعیین گردد. تدوین استانداردهایی که بتوان از آن به عنوان ضوابط استفاده کرد معمولاً دشوار است. اما نکات زیر می تواند در ارتباط با تدوین استاناردهایی که به عنوان ضوابط سنجش اثربخشی برنامه مورد استفاده قرار می گیرد مطرح گردد.
برای ارزیابی نتایج و تعیین راه حلهای بدیل به معیارهای معتبر سنجش نتایج رویه ها و برنامه ها نیاز است هدفها و معیارهای سنجش نتایج برنامه با یکدیگر مربوط و کیفیت هر یک به کیفیت دیگری وابسته است. معیارهای سنجش نتایج برنامه با یکدیگر مربوط و کیفیت هر یک به کیفیت دیگری وابسته است. معیارهایی باید مورد استفاده قرار گیرد که کلیه جوانب یک هدف مشخص را زیر پوشش قرار دهد. شرایط لازم برای تعیین معیارهای مناسب را می توان به شرح زیر خلاصه کرد:
·        میزان دستیابی به هدفها را تا حد امکان به صورت کمی بیان کند.
·        جنبه های کیفی نتایج برنامه را ملحوظ نماید.
·        نتایج خلاف انتظار را تا حد امکان به طور کمی بیان کند.
·        تفاوت بین آثار مترتب براستفاده کنندگان و تامین کنندگان هزینه را تا حد امکان به صورت کمی بیان نماید.
هنگام ارزیابی نتایج به منظور پیشگیری از مشکلات عملی می توان از معیارهای جانبی و توزیع صرفنظر کرد اما چنانچه بتوان با تلاشی معقول اطلاعات مفیدی را بدست آورد یا تصمیم گیرندگان به معیارهای مزبور علاقه مند باشند نباید از معیارهای جانبی و توزیع صرفنظر شود. در ارتباط با معیارهای نامشهود لازم است از نشان دهنده ای کیفی مانند رده بندی رضایت صاحبکار از کیفیت خدمات حسابرسی استفاده کرد.
برای معیارهای مورد نظر ممکن است ارقام و اطلاعات در دسترس نباشد یا تنها با تحل هزینه نسبتاً زیاد بتوان به اطلاعات مزبور دست یافت. در اینگونه موارد می توان از اطلاعات جایگزین استفاده کرد اما باید ابتدا از اعتبار این اطلاعات اطمینان حاصل شود.
در اغلب موارد حسابرسان نایل دارند که معیارهای کمی به ویژه معیارهای اثربخشی را بیش از خد دقیق و خشک تعیین کنند.
در اینگونه موارد بهتر است دامنه نتایج مختلف ممکن مورد توجه قرار گیرذ.
2-   علل: اعمال مدیران، کارکنان با نمایندگان آنان در سازمان است که این اشخاص استانداردهای مناسب را برای دستیابی اثر بخش به نتایج مورد انتظار پذیرفته و اجرا کرده اند یا خیر.
جزء علل هدف حسابرسی معمولاً سطوح متعدد عملیات را در برمی گیرد در حسابرسی برنامه سطوح مزبور لزوماً با نمودار سازمانی ارگان مورد حسابرسی مطابقت ندارد.
3-   آثار: مقایسه مبالغ مورد سنجش یا اعمال واقعی مدیران، کارکنان یا نمایندگان آنان است با ضوابط سنجش اثربخشی برنامه در بسیاری از موارد آثار را می توان برحسب مبالغ ريالی بیان کرد.
برای این که بتوان درباره هدف حسابرسی به نتیجه گیریهای مطلوب رسید باید شواهدکافی مربوط بااهمیت و قابل اطمینان گردآوری و تجزیه و تحلیل شود.
نظر به اینکه اغلب برنامه ها نسبتاً جدید است هدفهای قابل قبول و استانداردهای لازم برای دستیابی به آن از قبل تعیین و تعریف نشده یا برای مدت کافی مورد آزمون قرار نگرفته است تا بتوان مناسب بودن آن را به عنوان ضوابط سنجش تعیین کرد. بنابراین گردآوری شواهد نیازمند راه حلهای جدیدتری در مقایسه با حسابرسیهای مالی و مدیریت است.
علاوه بر این چون برنامه می تواند ر مناطق جغرافیایی مختلف اجرا شود تکنیکهای پیشرفته تری برای گردآوری شواد مرتبط با علل و اثارضرروت خواهد داشت در اینگونه حسابرسیها تکنیکهایی نشر نمونه گیری طرح پرسشنامه، ضریب همبستگی و مصاحبه بکار گرفته می شود. در مدلهای برنامه ریزی خطی با سایر مدلهای کامپیوتری به نحو گشترده ای از کامپیوتر استفاده می شود. حسابرسان معمولاً در تجزیه و تحلیل اقلام بهای تمام شده و هزینه تخصص دارند اما در الب موارد ناگزیرند که اقلام مزبور را با فواید یا اثربخشی مرتبط کنند. تبدیل ارزشهایی نظیر جان اشخاص، بهبود محیط زیست یا بهبود کیفیت آموزش به مبالغ ريالی دانش جدیدی است که باید توسط حسابرسان فرا گرفته شود.
مراحل حسابرسی برنامه: هر حسابرسی برنامه چهار مرحله قابل تشخیص به شرح زیر دارد.
1-   بررسی مقدماتی: حسابرس اطلاعات کلی و سوابق را درباره برنامه و سازمانهای مربوط فعالیتها و هدفهای آن گردآوری می کند. سپس یک هدف برنامه که احتمالاً در اثربخشی آن مشکلی وجود دارد توسط حسابرس تعیین و به عنوان هدف مقدماتی حسابرسی برنامه بیان می شود. حسابرس همچنین راه حلهای جایگزینی را برای دستیابی به هدف برنامه مشخص می کند. حسابرس پس از انجام مقدمات مزبور کنترلهای مدیریت در محدوده برنامه انتخابی تهیه می نماید.
2-   بررسی و ازمون کنترلهای مدیریت: حسابرس با بررسی کنترلهای مدیریت برنامه شواهد مربوط و با اهمیت را برای هر سه جزء هدف حسابرسی گردآوری می کند تا براساس آن مشخص نماید که آیا ضوابط قابل قبولند؟ آیا اشخاصی سبب علل شده اند و آیا آثار واجد اهمیت است؟ براساس این بررسیها هدف قطعی حسابرسی توسط حسابرس معین می شود حسابرس درخلال بررسی و ازمون کنترلهای مدیریت همچنین شواهدی را در ارتباط با قابلبت اطمینان و قابلیت اتکای اطلاعات بدست آمده از کنترلهای داخلی مدیریت گردآوری می کند. سپس حسابرس برنامه ای را برای رسیدگیهای تفصیلی تهیه می نماید.
3-   رسیدگیهای تفصلی: حسابرس در این مرحله شواهد کافی مربوط بااهمیت و قابل اطمینان را در این باره گردآوری می کند که آیا شرکت کنندگان در برنامه وظایف خود را به گونه ای انجام داده اند که نتایج مورد انتظار برنامه حاصل شده باشد یا خیر و در صورت منفی بودن پاسخ دلایل آن چه بوده است. سپس شواهد گردآوری شده را تجزیه و تحلیل و درباره هدف برنامه نتیجه گیری می کند.
4-   تهیه گزارش: حسابرس براساس رسیدگیهای تفصیلی گزارش حسابرسی را تهیه و نتیجه گیریهای خود را به شخص ثالث ارائه می کند. همراه با گزارش مزبور شواهد کافی برای پشتیبانی از نتیجه گیریها نیز در اختیار شخص ثالث گذارده می شود.
برخی سازمانها به دلیل ابعاد مختلفب که بسیاری ازحسابرسیهای برنامه دارند ازحسابرسان خود می خواهند که پس از خاتمه مرحله بررسی و آزمون کنترلهای مدیریت تحلیلی از انتظارات خود در مراحل بعدی حسابرسی را ارائه کنند این تجزیه و تحلیل به مدیریت سازمان امکان می دهد تا زمینه های اضافی انجام حسابرسی کامل را با فواید مورد انتظار آن مقایسه نماید.
پس از تکمیل کلیه کارهای اجرایی حسابرسی برنامه نتیجه گیری در مورد این هدفهای برنامه به گونه ای اثربخش برآورده شده است یا خیر باید به سه شخص ثالث گزارش شود. شکل استانداردی برای تهیه این قبیل گزارشها وجود ندارد زیرا نتیجه گیریها مستقیماً با برنامه خاص مورد رسیدگی مرتبط است. اما به عنوان یک قاعده کلی می توان اظهار داشت که حسابرس پس از ارائه مقدمه و سوابق برنامه ابتدا نتیجه گیریهای خود را ارائه می کند و سپس وضعیتهای بانی نارسایی برنامه را تشریح و اثار و ضوابط را بیان می نماید. ضمناً شواهد کافی باید در گزارش ارائه شود تا خواننده را قانع کند که ضوابط مورد استفاده حسابرس قابل قبول است علل و وضعیتهای مسبب آن به شرحی بوده که در گزارش بیان شده است و اثار با اهمیت می باشد.
مفهوم کنترلهای مدیریت
کنترلهای داخلی از دیدگاه رسیدگی به صورتهای مالی و کنترلهای مدیریت از لحاظ حسابرسی عملکرد ویژگیهای مشابهی دارند اما مقاصد آنها متفاوت است. حسابرسانی که صورتهای مالی را مورد رسیدگی قرار می دهند از ارتباط کنترلهای داخلی با قابلیت اطمینان شواهد مورد نیاز برای رسیدگی مزبور آگاهی دارند بررسی و آزمون کنترلهای مدیریت به منظور دستیابی به دو مقصود انجام می شود:
1-آزمون کنترلهای مدیریت به منظور تحصیل شواهد لازم برای تعیین امکان رسیدن به هدف مقدماتی آن و
2-قضاوت درباره قابلیت اطمینان شواهد بدست آمده از سیستم کنترل داخلی مدیریت.
مقصود دوم شباهت زیادی با بررسی سیستم کنترل داخلی در حسابرسی صورتهای مالی دارد حسابرس در این رسیدگیها ، قابلیت اطمینان اطلاعات بدست آمده از سیستم کنترل داخلی حسابداری را تعیین آمده و برساسا آن درباره میزان اتکاء بر سیستم مزبور به منظور تعییم میزان آزمونهای محتوایی در مرحله رسیدگیهای تفصیلی تصمیم گیری می کند.
حسابرسی که در کار حسابرسی عملکرد تازه است باید به روشنی مقاصد کنترلهای مدیریت و تفاوتهای آن را با تجربیات خود رسدیگی به صورتهای مالی دریابد کنترلهای مدیریت در حسابرسی عملکرد در برگیرنده کنترلهای داخلی و همچنین کنترلهای خارجی است بنابراین بحث را با تعریف کنترل داخلی و کنترل مدیریت شروع کرد.
کنترلداخلیدرمفهوم وسیع خود شامل کنترلهایی است که می توان آن را به کنترلهای حسابداری یا کنترلهای اداری به شرح زیر تقسیم کرد:
کنترلهای اداری:
شامل طرح سازمان روشها و سوابقی است که با فرایند تصمیم گیری مدیریت برای تصویب رویدادها ارتباط دارد اما به آن محدود نمی شود این قبیل تصویبها یکی از وظایف مدیریت است که مستقیماً به مسئولیت دستیابی به هدفهای سازمان مربوط می شود و نقطه شروع ایجاد کنترلهای حسابداری است.
کنترلهای حسابداری :
شامل طرح سزمان و روشها و مدارکی است که با محافظت دارییها ارتباط دارد و در نتبجه به منظور حصول اطمینان معقول از موارد مشروح زیر طراحی می گردد.
1-رویداد های مالی براساس مجوز کلی یا خاص مدیریت اجرا می شود.
2-رویدادهای مالی بر حسب لزوم به گونه ای ثبت می شود که:
الف- تهیه صورتهای مالی را براساس اصول پذیرفته شده حسابداری یا هر گونه ضوابط مربوط دیگر امکان پذیر سازدوحسابدهی در مورد داراييها را ميسر كند.
3- دسترسي به داراييها تنها با مجوز مديريت امكان پذير باشد.
4- داراييهيا ثبت شده در دوره هاي متناوب زماني معقول، يا داراييهاي موجود مقايسه در مورد هر گونه اختلاف، اقدام لازم به عمل آيد.
بر اساس تعاريف بالا، ويژگيهاي يك سيستم خوب كنترل داخلي حسابداير را مي توان به شرح زير بيان كرد:
1- حصول اطمينان معقول از دستيابي به هدفهاي كنترل داخلي حسابداري، به شايستيگ و درستكاري كاركنان، تفكيك وظايف و درك آنان از روشهيا توصيه شده بستگي دارد:
2- تفكيك مناسب وظايف: وظايف ناسازگاري از ديدگاه كنترلهاي حسابداري عبارتند از وظايفيكه به شخص امكان مي دهد تا حين انجام وظايف عادي خود اشتباهات يا سو جرياناتي را مرتكب شود و آنها را مخفي كند.
3- حصول اطمينان از اجراي رويدادهاي مالي طبق مجوزهاي مديريت مستلزم كسب شواهد مستقل در مورد صدور مجوزها توسط مديران مسئول و صلاحيتدار و همچنين، مطابقت رويدادها با مفاد مجوزها مي باشد.
4- از لحاظ عمليات ثبت، رويدادها بايد به مبلغ مربوط و دوره حسابداري وقوع آن ثبت و در حسابهاي مناسب طبقه بندي شود.
5- دسترسي به داراييها بايد به كاركنان مجاز محدود باشد.
6- داراييهاي موجود بايد با حسابهاي مربوط مقايسه گردد.
بدين ترتيب استاندارهاي لازم براي استقرار كنترلهاي داخلي حسابداري در دسترس است؛ اگر چه گاه، استاندارهاي مزبور مورد پذيرش واقع نمي شوند و به عنوان مبنايي براي رسيدگي از طريق مقايسه با عمليات واقعي از آنها استفاده نمي گردد. اما براي كنترلهاي مديريت، زمينه اي كه كليه فعاليتهاي داخل و خارج از سازمان و مرتبط با عمليات آن و كنترل داخلي اداري را برگيرد، استانداردهاي آماده اي در دسترس نيست. به عبارت ديگر، استاندارهاي زيادي در اين مورد تدوين نشده يا اگر تدوين  شده نيز تنها در مورد يك سازمان خاص كاربرد داشته است.
استاندارهاي مزبور شامل طرحهاي استراتژيك، طرحهاي عملياتي، طرحهاي سازمان، نياز به نيروي انساني و منابع وساير نيازهاي برنامه ريزي و عملياتي سازمان مي باشد.
در مواردي كه اين گونه كنترلهاي مديريت و اداري تدوين نشده است يا متناسب با فعاليتهاي سازمان نمي باشد، امكان انجام عمليات كارآمد، با صرفه يا اثر بخش نيز محدود مي شود.
علاوه بر اين، رويدادهاي زيادي در سازمان به وقوع مي پيوندد كه مستقيما بر عمليات سازمان اثر مي گذارند.
براي مثال، قوانين جاري كشور، محدوده عمليات يك كشور شركت تجاري را تعيين مي كند. و تنظيم امور آن با مقايسه با قوانين مزبور انجام مي شود. به عبارت ديگر، سازمانهاي مسئول كشور، محدوديتهايي نظير فرصتهاي اشتغال يكسان يا مسايل آلودگي محيط زيست را براي شركت هاي تجاري در نظر مي گيرند. شرايط بازار، امكانات استقراض و پيشرفتهاي تكنولوژيك نيز فعاليتهايي خارج از سازمان محسوب مي شوند كه بر عمليات داخلي آن اثر مي گذارند. شركتهاي اصلي نيز مي توانند محدوديتهايي نظير كنترل توزيع سود و كنترل قيمت فروش را بر شركتهاي فرعي يا بخشهاي تابعه خود تحميل كنند.
امروزه، روند كنترل فعاليتهاي سازمان توسط استاندارهاي خارجي، روز افزون است. تقريبا تمامي برنامه هاي  اجتماعي دولت توسط سازمانهايي انجام مي گيرد كه مسئول اصلي اجراي برنامه ها نمي باشيد.
در محدوده شركتهاي توليدي - تجاري نيز شركتهاي سهامي بزرگ براي ساخت بسياري از محصولات و قطعات از پيمانكاران مستقل استفاده مي كنند.
براي آنكه مديريت واحد تجاري از رعايت استاندارهاي تعيين شده، توسط كاركنان خود اطمينان يابد، هريك از فعاليتهاي بالا بايد به گونه‌اي رسيدگي شود. بنابراين، مديريت واحد تجاري به منظور اطمينان يافتن از رعايت استاندارهاي خارجي و داخلي، همواره نوعي سيستم كنترل مديريت را، صزفنظر از مناسب بودن يا نبودن آن ايجاد مي كند.
كنترل مديريت نه تنها كنترلهاي خارجي بلكه كنترلهاي خارجي را نيز در بر مي گيرد.چنانچه تنها فعالیتهای داخلی سازمان مورد نظر باشد معنای کنترلهای مدیریت و کنترلهای داخلی اداری، یکسان خواهد بود.
با توجه به مراتب بالا، اينك مي توان كنترلهاي مديريت را آنگونه كه در حسابرسي عملكرد مورد استفاده قرار مي گيرد تعريف و برخي از ويژگيهاي يك سيستم خوب كنترل مديريت را به شرح زير فهرست كرد.
سيستم كنترل مديريت عبارت از طرح سازمان و كليه طرحها، خط مشي ها و روشهاي ديگري كه براي دستيابي براي هدفهاي سازمان، مورد نياز كاركنان و ساير منابع مربوط مي باشد. هدفهيا سازمان نه تنها بايد شامل بيان نتايج مورد انتظار از توليد كالاها يا ارائه خدمات باشد بلكه لازم است مسئوليت مديريت را در مورد محافظت منابع و حسابرسي در  مورذد نتايج نيز در بر گيرد.
يك سيستم خوب كنترل مديريت بايد شامل موارد زير باشد:
1- بيان هدفهاي سازمان
2- طرح سازمان براي دستيابي به هدفها
3- كاركناني با كيفيت و كميت متناسب با شرح مسئوليتهاي مربوط كه وظايف آنان به نحو شايسته، تفكيك شده باشد.
يك مجموعه مدون از خط مشي ها و روشهاي مناسب براي هر يك از بخشها و دواير سازمان و....
5- يك سيستم اثر بخش براي رسيدگي به فعاليتها كليه سطوح سازماني به منظور حصول اطمينان از اجراي خط مشي ها و روشهاي مصوب.
وجوه تمايز و تشابه كنترلهاي داخلي و كنترلهاي مديريت
اگر چه تشابهات بسياری بين كنترلهاي داخلي و كنترلهاي مديريت وجود دارد اما مي توان سه وجه تمايز مهم را به شرح زير بين اين دو سيستم كنترل مشخص كرد:
1- تاكيد فزاينده بر نياز به بيان هدفهاي سازمان و برقراري ارتباط نزديك آن با كنترلهاي مديريت.
2- تاكيد فزاينده بر كنترلهاي خارجي در مقايسه با كنترلهاي داخلي
3- گسترش كنترل به منظور در برگرفتن كليه فعاليتهاي مديريت نظير، حمل و نقل، تحقيق و غيره به جاي تنها تاكيد بر فعاليتهاي حسابداري.
هدفهاي سازمان: ساماني كه نداند براي انجام چه كاري به وجود آمده است، به ندرت خواهد توانست كارآمد و اثربخش باشد. عمليات سازمان در صورتي كارآمد و اثربخش باشد. عمليات سازمان در صورتي كارآمد و اقتصادي است كه منجر به توليد كالاها يا ارائه خدمات مفيد و مورد انتظار بشود. كارآمدترين توليد كننده محصولي كه تقاضايي براي آن وجود ندارد، ناگزير از تعطيل كار خود مي باشد.
با اين وجود بسياري از سازمانهاي دولتي يا خصوصي هنوز بر مبناي اصل چگونگي انجام عمليات به جاي تعين نوع عمليات و دلايل انجام آن كار مي كنند.
در بسياري از شركتهاي بخش خصوصي مديران رده بالا ممكن است از انتظارات مطلع باشند اما مديران سطوح پايين تر شركت به ندرت چنين آگاهيهايي را دارند مسئوليت مديران رده هاي پايين تنها محدود به اجراي عملياتي مي شود كه به آنان ديكته شده است. بسياري از مقامات سازمانهاي دولتي و خصوصي به جاي مدير بودن مجرياني مي باشند كه قوانين مقررات خط مشي ها و روشها را اجرا مي كنند به عبارت ديگر مسئوليت آنان شامل تعيين و تدوين آن چه كه بايد انجام مي شده و دلايل انجام آن نبوده است.
اما امروزه بسياري از سازمانهايي كه با مديريت خوب اداره مي شوند اعم از دولتي و خصوصي، انتفاعي و غيرانتفاعي متوجه نياز اعلام هدفهاي اصلي سازمان به كليه سطوح عملياتي هستند در اين جا اصطلاح هدف به معناي انتظارات بلندمدت سازمان بكار گرفته مي شود كه به صورت كلي بيان شده است. اما اصطلاحات كلي بيان شده است اما اصطلاحات استرات‍ژي و نتايج مورد انتظار براي دوره هاي كوتاه مدت و انتظارات مشخص مورد استفاده قرار مي گيرد. به منظور تدوين طرحهاي عملياتي و روشهاي اچرايي آن لازم است هر دو گروه اصطلاحات مذكور در بالا به بهترين نحو ممكن بيان شوند. يك سازمان هنگامي اثربخش محسوب مي شود كه به هدفهاي خود دست يابد. سازمان هنگامي كارآمد و اقتصادی محسوب مي شود كه روشهاي دستيابي آن به هدفها و نتايج مورد انتظار نيز در شرايط موجود به بهترين وجه ممكن ، دستيابي به هدفها امكان پذير سازد.
درحسابرسيهاي مديريت مرتبط با كارايي و اقتصادي بودن عمليات، به ويژه در مواردي كه حسابرسي به منظور تعيين ميزان رعايت قوانين، مقررات، خط مشي ها يا روشهاي مصوب توسط مديران و ماركنان انجام مي گيردغالبا اشاره اي به هدفهاي سازمان نمي شود هنگامي كه مديريت يك واحد تجاري مورد رسيدگي قرار مي گيرد تا مشخص شود كه روشها و فعاليتهاي آن در جهت دستيابي به هدفهاي واحد تجاري است يا نه، حسابرسي مديريت واقعا به بهبود مديريت كمك مي كند نه آنكه چگونگي رعايت يك استاندارد بخصوص را بهبود بخشد.
طرح سازمان:
پس از بررسي هدفهاي سازمان، قدم بعدي حسابرس در ارزيابي كنترلهاي مديريت اين است كه چگونگي سازماندهي واحد مزبور را از لحاظ دستيابي به هدفهايش مورد توجه قرار دهد. در اين مرحله لازم است اطمينان حاصل شود كه مسئوليتها به نحوي مناسب تفكيك شده است به هر يك از مديران اختياراتي متناسب با مسئوليتهايشان تفويض شده است و هيچ شخص واحدي به تنهايي بر كليه مراحل عمليات، كنترل ندارد ضمنا حسابرس بايد مطمئن شود كه هر يك از كاركنان، مسئول اعمال خود در برابر شخص ثالث مي باشند  و اعمال آنان نيز مورد رسيدگي قرار مي گيرد تا مشخص شود كه وظايف خود را به خوبي انجام داده‌اند يا خير.
يك نمودار سازماني كه به نحوي مناسب طراحي شده باشد بخشي از اطلاعات بالا را در اختيار حسابرس قرار مي دهد اما حسابرس معموا به اطلاعاتي بيش از يك نمودار سازماني نياز دارد. مثلا شرح وظايف مديران بايد همراه با نمودار سازماني مورد بررسي قرار گيرد.
نمودار سازماني:
نمودارهاي سازماني معمولا بر حسب هدفها و مسئوليتهاي سازمان متفاوت است. تنوع نمودارهاي سازماني و پيچيدگي آن معمولا معرف پيچيدگيهاي كنترل مديريت در يك حسابرسي مديريت در يك  حسابرسي مديريت، يعني حسابرسي كارآيي و توجيه اقتصادي، مي باشد اما پيچيده ترين سازمانها آنهايي هستند كه با اجراي برنامه ها سرو كار دارند؛ زيرا در اين قبيل موارد، نمودار سازماني بايد ارتباطات متقابل يك برنامه را در ميان سازمانهاي مختلف نشان دهد.
نمودگر:
يك طرح سازمان كه در نمودار سازماني منعكس مي شود، جريان رويدادها را بين سازمانهاي مختلف نشان نمي دهد.
تجسم جريان رويدادهاي مزبور به بهترين نحو، توسط نمودگرها مناسب امكان پذير مي گردد. براي نشان دادن جريان رويدادها در سيستمهاي كامپيوتري، از نشانه هاي استانداردي استفاده مي شود كه به همين منظور ايجاد شده اند. اما نظر به اين كه جريان بسياري از رويدادها در حسابرسيهاي عملكرد و به صورت دستي يا كامپيوتري است و ضمنا حسابرس را ناگزير از مراجعه به سازمانهايي خارج از محل كار خود نيز مي كند، مي توان در كليه موارد از نشانه هاي استاندارد مزبور براي ترسيم نمودگرها استفاده كرد. چنانچه حسابرس به دلايلي برخي از نانه هاي استاندارد را تغيير دهد، لازم است توضيح كافي در مورد آن بدهد تا استفاده كنندگان از نمودگر بتوانند به روشني جريان رويدادها را درك كنند.
كاركنان و وظايف آنان:
هيچ سازماني نمي تواند انتظار داشته باشد كه به نحو قابل قبولي فعاليت كند مگر ان كه وظايف و مسئوليتها را به طور مناسب تفكيك و كاركناني توانا را براي انجام آن تامين نمايد.
در برسي الزامات يك سيستم خوب كنترل مديريت در مور كاركنان حسابرس معمولا پرسشهاي زير را مطرح مي كند:
1- آيا شرايط شغل به نحو مقتضي بيان شده است؟
2- ايا كاركنان واجد شرايط براي تصدي مشاغل استخدام شده اند؟
3- آيا تعداد كاركنان  موجود براي انجام كارها كافي است؟
4- ايا براي بهبود كيفيت كارها، آموزش لازم به كاركنان داده شده است؟
5- ايا نظارت و سرپرستي لازم اعمال مي شود؟
6- آيا كاركنان علاوه بر درك آن چه كه انجام مي دهند دلايل انجام آن را نيز مي دانند؟
حسابرساني كه به صورتهاي مالي رسيدگي مي كنند، از مدتها قبل با مسئله تعداد كاركنان، وظايف حسابداري آنان به ويژه، تفكيك وظايف آشنا مي باشند. اما مسئوليت حسابرسان عملكرد به تمامي انواع كاركنان تعميم مي يابد از ديدگاه حسابرسان عملكرد، توانايي فردي كه مسئوليت مثلا كرايه كردن اتوميبل را دارد به اندازه كفايت و درك كاركناني كه سوابق حسابهاي دريافتني يا موجوديها را نگهداري مي كنند، حائز اهميت است.
خط مشي هاي مناسب:
خط مشي هاي مناسب، از برنامه ريزيهاي بلند مدت و كوتاه مدت حاصل مي شود.برنامه ريزيهاي مزبور نيز غالبا در مواردي كه هدفهاي تعيين شده سازماني وجود دارد انجام مي گردد چنانچه عمليات كارآمد اقتصادي و اثر بخش مورد نظر مديريت است بايد انتظارات سازمان از كاركنان را به روشني مشخص و به آنان ابلاغ كند. خط مشي ها معمولا به صورت دستور العمل در اختيار كاركنان قرار مي گيرد.
سيستم بررسي:
مديريت اثر بخش هر فعاليتي مستلزم برنامه ريزي قبلي به شكل تعيين استانداردهاي مشخص براي عمليات، اعمال كاركنان يا رويدادهاست.
مديريت همچنين بايد براي منابع سازمان يعني كاركنان، مواد و وجوه نقد برنامه ريزي كند. علاوه بر اين، مديريت بايد هدفهايي را براي دستيابي تعيين كند و در صورت امكان كارايي عملكرد را با استفاده از استانداردهاي مربوط اندازه گيري نمايد.
حسابرسي عملكرد هنگام رسيدگي به يك فعاليت بايد طرحهاي موجود را به هر شكلي كه مورد استفاده قرار مي گيرند، بررسي كند. ضمنا روشهاي بكار گرفته شده توسط مديريت براي مقايسه عملكرد واقعي با عمليات برنامه ريزي شده نيز بايد مورد پرس و جوي حسابرس واقع شود.
حسابرس با پيروي از اين روش مي تواند يك ديد و قضاوت مستقيم درباره قوت يا ضعف نسبي كل سيتسم كنترل مديريت بدست آورد و مسايلي را مشخص كند كه به توجه خاص با بررسيهاي كامل وي نياز دارند.
علاوه براين حسابرس بايد از نحوه تصميم گيري مديران درباره موارد زير اطمينان حاصل نمايد:
1- آيا خط مشي هاي توصيه شده رعايت مي شوند.
2- آيا روشهاي به نحوي كارآمد و اقتصادي بكار گرفته مي شوند؟
3- آيا روشهاي مجاز و توصيه  شده اثر بخش مي باشند؟
مديريت قاعدتا بايد از روشهاي گزارشگري و حسابرسي داخلي استفاده كند و حسابرس بايد اطلاعات كاملي را درباره اين وظايف بدست آورد. حسابرس بايد و ماهيت و اثر بخشي روشهاي گزارشگري  و حسابرسي داخلي را بر هر يك از فعاليتهاي مورد رسيدگي، در نظر بگيرد.
نظارت مستقيم مديران يكي از عوامل مهم و موثر در يك سيستم خوب كنترل مديريت است زيرا، روشهاي نظارت نقش عمده اي را در تعيين دلايل عمليات غير كارآمد ايفا مي كنند.
حسابرس صورتهاي مالي، هنگام بررسي و ارزيابي سيستم كنترل داخلي حسابداري يك سازمان، مي تواند سه روش مختلف را بكار گيرد: استفاده از پرسشنامه كه تقريبا شكل استانداردي دارد؛ استفاده از نمودگر؛ و آزمون رويدادها اما حسابرس عملكرد در بررسي سيستم كنترل مديريت  يك سازمان يا يك برنامه معمولا مي تواند تنها از دو روش نمودگر و آزمون رويدادها براي ارزيابي سيستم مزبور استفاده كند.
نظر به اين كه هيچ فعاليتي به اندازه كافي مورد بررسي قرار نگرفته است تا بتوان بر اساس آن پرسشنامه هاي استانداردي براي ارزيابي سيستم كنترل مديريت ان فعاليت تدوين كرد، لذا حسابرس  عملكرد پرسشنامه استانداردي را براي ارزيابي اين سيستم در اختيار ندارد. اما حسابرس مي تواند هنگام آزمون رويدادها يا اقلام مشخص، سئوالات مناسبي را در ارتباط با كنترلهاي مديريت بپرسد. اين قبيل بررسيها بايد از عمق كافي برخوردار باشد تا حسابرس بتواند اطلاعات كاري كافي و عملي را بدست آورد. سئوالات زير معمولا براي تحصيل شواهد مورد نياز حسابرس به منظور تدوين هدف قطعي حسابرسي يا حصول اطمينان از مناسب بودن اطلاعات بدست آمده از سيستم كنترل مديريت مي تواند مفيد واقع شود:
1- اجراي واقعي عمليات چگونه است؟
2- ايا مراحل متعدد پردازش رويدادها ضروري يا مفيد است؟
3- ايا نتايج رويدادها بر اساس هدفهيا سازمان، الزامات قانوني يا روشهاي معقول و منطقي بدست آورده است؟
4- اثر بخشي سيستم كنترل مديريت چه اندازه است؟
5- آيا سيستم كنترل مديريت قادر به اعمال كنترل كافي بر بهاي تمام شده، هزينه ها، دريافتهاي نقدي، درآمدها و ساير منابع مي باشد؟
6- آيا روشهاي بكار گرفته شده توسط سازمان منابع اشخاص ثالث نظير نظير سهامداران يا رده هاي بالاتر مديريت را حفظ مي كند؟
7- آيا در سازمان دوباره كاري وجود دارد؟
8- آيا منافع مالي سازمان به نحوي مناسب و معقول به مصرف مي رسد؟
9- آيا مديريت مسئوليت پذير است؟
10- آيا مديريت، وجوه يا فعاليتها را كنترل مي كند؟
11- آيا الگوهاي سازماني مزاحم يا افراطي وجود دارد؟
12- آيا كاركنان سازمان براي انجام وظايف خود شايستگي دارند؟
13- آيا از كاركنان و منابع فيزيكي به طور اثر بخش استفاده مي شود؟
14- آيا نياز واقعي به واحدهاي عملياتي يا خدماتي گوناگون در مقايسه با هزينه نگهداري آنها وجود دارد؟
15- آيا كوششي براي انجام كارهاي معوقه به عمل مي آيد؟
16- آيا براي قضاوت درباره عواملي كه نيازمند ارزيابي مديريت مي باشد استاندارهاي لازم تدوين شده و مورد استفاده قرار گرفته است؟
17- آيا خط مشي ها و روشهيا مدون به روشني قابل درك است يا توسط اشخاص مختلف مورد تفاسير گوناگون قرار مي گيرد؟
چنانچه حسابرس پاسخهاي مناسب براي اين قبيل پرسشها دريافت كند؛ آگاهي اساسي و كاملي را درباره چگونگي انجام عمليات مورد برسي خواهد آورد.
حسابرس همچنين، از لحاظ اثر بخشي سيستم كنترل مديريت نيز بينش لازم را كسب خواهد كرد. اين قبيل آگاهيها، از لحاظ برنامه ريزي مراحل بعدي حسابرسي براي رسيدگي به كارائي، توجيه اقتصادي و اثر بخشي كنترلهايي كه توسط سيستمهاي برنامه ريزي و اجرايي سازمان تامين مي شود، ضرورت دارد.
اين نوع آزمونها به حسابرس امكان مي دهد كه شواهد مورد نياز را درباره كليه اجزاي سه گانه هدف موقتي حسابرسي يعني ضوابط، علل و آثار تحصيل كنند و بتواند آن را همراه با شواهد بدست آمده از دستورالعملهاي سازمان مورد توجه قرار دهد.
بررسي گزارشهاي مديريت و گزارشهاي حسابرسي داخلي، بازرسي عمليات مربوط و بحث و تبادل نظر با مديران و كاركنان به حسابرس امكان مي دهد تا در مورد هدف موقتي حسابرسي در ارتباط با نقاط ضعف سيستم كنترذل مديريت سازمان شواهدي را بدست آورد حسابرس بايد با توجه به شرايط محيطي و هدفهاي مشخصي كه براي حابرسي در نظر گرفته شده است ماهيت و ميزان كار لازم براي حسابرسي هر مورد را تعيين كند. هيچگونه قواعد استاندارد و آماده اي براي تعيين ميزان يا نوع رسيدگيهاي لازم يا شيوه هيا رسيدگي مورد استفاده در آزمون كنترلهاي مديريت، وجود ندارد . مهارت و قضاوت تيم حسابرسي مي تواند در اين گونه موارد نقش عمده اي را ايفا كند و رسيدگيهاي آنان بايد به تناسب وضعيت كار، برنامه ريزي شود. اما در هر صورت، حسابرس بايد تعدادي از رويدادها را مورد آزمون قرار دهد تا بتواند روشهايي را كه واقعا اجرا شوند يا خط مشي هايي را كه توسط سازمان بكار گرفته شده است، مشخص و شواهدي را در ارتباط با اجزاي سه گانه هدف موقتي حسابرسي تحصيل كند. اعمال يا رويدادها كه براي بررسي انتخاب مي شود به ماهيت فعاليتها يا برنامه هاي سازمان و همچنين تجزيه و تحليل مقدماتي حسابرس از اجزاي مشخصي كه بايد مورد رسيدگي قرار گيرد، بستگي خواهد داشت اعمال يا رويداد ها بايد معرف مراحل واقعي يا فرايندهاي بكار گرفته شده در اجراي عمليات مرتبط با اجزاي مشخصي از سازمان باشند. هنگام انتخاب رويدادها براي آزمون حسابرس بايد رويدادهايي را كه معرف فعاليت مورد رسيدگي است ملحوظ و ضمنا هر گونه اقلام با اهميت يا غير عادي شناخته شده را نيز منظور كند. بنابراين تعداد رويدادها يا اعمال انتخاب شده براي آزمون در مقايسه با ويژگي معرف فعاليت بودن آن، از اهميت كمتري برخوردار است.

کتب منابع :
استانداردهای CPA
استانداردهای حسابرسی سازمان حسابرسی ایران
 
باسپاس فراوان از سرکار خانم برچی

[sargonco]

ممنون از مطلبتان . بسیار کاربردی و جالب بود.