• استاندارد حسابرسي شماره 20
هدف و اصول كلي حسابرسي صورتهاي مالي
• انواع کلي خدمات حسابداران رسمي
• خدمات اطمينان بخش
• خدمات نااطمينان بخش
• ماهيت خدمات اطمينان بخش
• خدماتي است که خطر اطلاعاتي را براي استفاده کنندگان آن اطلاعات کاهش مي دهد.
• در اين قبيل خدمات، حسابدار رسمي با بيان نتيجه گيري خود – که همراه با سطح معيني از اطمينان بخشي نسبت به اطلاعات مورد نظر مي باشد - اين وظيفه را انجام مي دهد.
• انواع کلي خدمات اطمينان بخشي
• خدمات با اطمينان بخشي محدود
• خدمات با اطمينان بخشي معقول
• مقايسه خدمات اطمينان بخش
• مثالهايي از خدمات حسابداران رسمي
• انواع کلي حسابرسي
• حسابرسي صورتهاي مالي
• حسابرسي رعايتي
• حسابرسي عملياتي
• هدف حسابرسي صورتهاي مالي
• اصول کلي حسابرسي صورتهاي مالي
• رعايت آيين رفتارحرفه اي (مصوب شوراي عالي جامعه حسابداران رسمي ايران).
• رعايت استانداردهاي حسابرسي (مصوب مجمع عمومي سازمان حسابرسي).
• برنامه ريزي و اجراي حسابرسي توام با نگرش ترديد حرفه اي (دوري از پيش فرض خوش بيني و يا بدبيني صرف).
• اصول آيين رفتار حرفه اي
• استقلال.
• درستکاري.
• بيطرفي.
• صلاحيت و مراقبت حرفه اي.
• رازداري.
• رفتار حرفه اي.
• اصول و ضوابط حرفه اي مربوط.
• استانداردهاي حسابرسي
• استانداردهاي حسابرسي، حاوي اصول بنيادي و روشهاي اساسي حسابرسي،که در هر بخش با حروف پررنگ مشخص شده است ، همراه با توضيحات و ساير نکات لازم است.
• استانداردهاي حسابرسي بايد به عنوان اصول کلي بکار رود. روشهاي حسابرسي لازم در هر کار حسابرسي بر اساس قضاوت حرفه اي حسابرس در چارچوب استانداردهاي حسابرسي به اقتضاي هر وضعيت خاص تعيين مي شود.
• ترديد حرفه اي
• ترديد حرفه اي شامل موارد زير مي شود :
•• ارزيابي نقادانه شواهد حسابرسي.
•• هوشيار بودن نسبت به شواهد متناقض با اسناد و مدارک صاحبکار و اظهارات مديران.
•• اجتناب از ناديده گرفتن شرايط مشکوک.
••اجتناب از تعميم بيش از اندازه هنگام نتيجه گيري از شواهد.
•• اجتناب از بکارگيري پيش فرضهاي غلط در تعيين ماهيت، زمان بندي ، و حدود روشهاي حسابرسي و ارزيابي نتايج حاصل از اجراي آن.
• دامنه حسابرسي
• دامنه حسابرسي به معناي آن گروه از روشهاي حسابرسي است كه اجراي آنها در شرايط موجود ضروري به نظر مي رسد.
• تصميم گيري نسبت به دامنه حسابرسي متضمن قضاوت در باره مطالب زير مي باشد:
•• ماهيت روشهاي منتخب (مانند تاييدخواهي حسابهاي دريافتني).
•• زمان بندي اجراي روشهاي حسابرسي (مانند اجراي تاييدخواهي درپايان سال).
•• حدود روشهاي حسابرسي (مانند تعداد حسابهاي دريافتني انتخاب شده براي تاييدخواهي.
•عوامل موثر بر تعيين دامنه حسابرسي عبارتند از :
•• الزامات استانداردهاي حسابرسي.
•• قوانين و مقررات.
•• شرايط قرارداد و الزامات گزارشگري ، در موارد مقتضي.
• مسئوليتها
• مسئوليت تهيه ، تاييد و ارائه صورتهاي مالي با مديريت واحد مورد رسيدگي است. حسابرسي صورتهاي مالي رافع اين مسئوليت نمي باشد.
• مسئوليت حسابرس ، اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي براساس حسابرسي انجام شده است.
• خطر حسابرسي
• اظهارنظر حسابرس نسبت به انطباق صورتهاي مالي بر استانداردهاي حسابداري از تمام جنبه هاي با اهميت ، با اطمينان بالا (معقول) بيان ميشود ، نه اطمينان مطلق ، يعني همواره اين احتمال وجود دارد كه اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهاي مالي حاوي تحريف با اهميت نامناسب باشد. اين احتمال را خطر حسابرسي مي نامند.
• خطر حسابرسي روي ديگر“ اطمينان معقول“ است ، چرا كه همواره حاصل جمع اين دو برابر 100% يا يك مي باشد.
• علل وجودي خطر حسابرسي
• وجود محدوديتهاي ذاتي حسابرسي ، نظير :
• استفاده از نمونه گيري.
• محدوديتهاي ذاتي در سيستم كنترل داخلي.
• اين واقعيت كه بيشتر شواهد حسابرسي ، متقاعد كننده است نه قطعي.
• قضاوتي بودن كار حسابرس ، به ويژه در موارد زير :
•• گردآوري شواهد حسابرسي ، براي مثال تصميم گيري نسبت به ماهيت ، زمان بندي و حدود روشهاي حسابرسي.
•• نتيجه گيري براساس شواهد حسابرسي گرداوري شده براي مثال تشخيص معقول بودن برآوردهاي حسابداري.
• وجود محدوديتهاي ديگري كه بر ميزان متقاعد كنندگي شواهد اثر مي گذارند، مانند معاملات با اشخاص وابسته.
• تعاريف اجزاي خطر حسابرسي
• خطر حسابرسی از دو جزء کلی، خطر تحریف با اهمیت و خطر عدم کشف، تشکیل می شود.
• خطر تحريف با اهميت : به معناي وجود تحريف با اهميت در صورتهاي مالي پيش از انجام حسابرسي است. اين خطر از دو جزء خطر ذاتي و خطر كنترل تشكيل ميشود.
•• خطر ذاتي به معناي آسيب پذيري يك ادعا در مقابل تحريف با اهميت است با اين فرض كه هيچ گونه كنترل داخلي براي آن وجود نداشته باشد.
•• خطر كنترل به معناي خطر آن است كه سيستم كنترل داخلي صاحبكار نتواند از وقوع تحريف با اهميت پيشگيري يا به موقع آن را كشف كند.
• خطرعدم كشف به معناي خطر آن است كه آزمونهاي محتواي حسابرس،تحريف موجود در مانده يك حساب يا گروهي از معاملات را كه بتواند به تنهايي يا در مجموع با تحريفهاي موجود در ساير مانده حسابها و گروه هاي معاملات ، با اهميت باشد ، كشف نكند.
• روشهاي حسابرسي در پاسخ به اجزاي خطر حسابرسي
چون خطر حسابرسي تابعي از خطر تحريف بااهميت صورتهاي مالي و خطر عدم كشف است، لذا حسابرس :
•• با اجراي روشهاي برآورد خطر ، و
•• اجراي ساير روشهاي حسابرسي لازم
تلاش مي كند خطر حسابرسي را تا حدي قابل پذيرش كاهش دهد.
• سطوح خطر حسابرسي
• حسابرس خطر حسابرسي را در دو سطح مورد ارزيابي قرار مي دهد:
•• در سطح كلي صورتهاي مالي.
•• درسطح گروههاي معاملات،مانده هاي حسابها، افشاگري ها و ادعاهاي مرتبط.
• ارزيابي خطر در سطح كلي صورتهاي مالي
• خطرهاي موجود در اين سطح معمولاً به محيط كنترلي واحد مورد رسيدگي بستگي دارد و اغلب مي تواند سبب تحريف تعدادي از ادعاها شود.
• شناسايي اين قبيل خطرها براي ارزيابي حسابرس از خطر تقلب بسيار سودمند است.
• نكات قابل توجه براي ارزيابي خطر در سطح صورتهاي مالي
•• معلومات، تواناييها و مهارتهاي آن دسته از اعضاي گروه حسابرسي كه مسئوليتهاي سنگين به آنها محول شده است.
•• ضرورت استفاده از كارشناسان.
•• سرپرستي مناسب اعضاي گروه حسابرسي.
•• وجود عوامل تهديد كننده تداوم فعاليت واحد مورد رسيدگي.
• ارزيابي خطر در سطح ادعاها
• خطرهاي تحريف بااهميت درسطح ادعاها شامل دوخطرذاتي و خطركنترل ميشود.
• اين خطرها مربوط به واحد مورد رسيدگي است ، يعني مستقل از حسابرسی مي باشد.
• خطر عدم كشف با دو خطر مذكور رابطه معكوس دارد.
• ملاحظات مهم درباره خطرهاي موجود درسطح ادعاها
• خطر ذاتي در دو سطح – در سطح صورتهاي مالي و در سطح مانده حسابها ، گروه هاي معاملات ، افشا گري ها و ادعاهاي مرتبط با آنها ارزيابي ميشود.
• خطر كنترل بستگي به اثربخشي طراحي و اجراي كنترلهاي داخلي در پيشگيري و كشف تحريفهاي بااهميت در ادعاها دارد.
• خطرعدم كشف بستگي به اثربخشي روشهاي حسابرسي در كشف تحريفهاي بااهميت و چگونگي اجراي آنها دارد.
• ماهيت اهميت
• اطلاعاتي با اهميت تلقي مي شودكه حذف يا تحريف آن بتواند قضاوت و تصميم گيري يك استفاده كننده منطقي از صورتهاي مالي را درباره امور واحد اقتصادي تغيير دهد.
• نكات قابل توجه در باره مبحث اهميت
• تحريفهاي بي اهميت ، قابل اغماض مي باشند، البته اگر در مجموع با ديگر تحريفهاي موجود در مانده حسابها ، گروه هاي معاملات و افشاگري ها با اهميت نباشند.
• اهميت با خطر حسابرسي رابطه معكوس دارد ، به عبارت ديگر هر قدر حداكثر تحريف قابل تحمل (سطح اهميت) بيشتر باشد، خطر حسابرسي كاهش مي يابد ، و برعكس.
• به دليل مذكور، تعيين سطح اهميت بر دامنه حسابرسي، و گزارشگري تاثير بسزايي دارد.
• استاندارد حسابرسي شماره 21
قرارداد حسابرسي
• كليات
• اهداف قرارداد حسابرسي عبارت است از :
•• كاهش يا حذف هر گونه سوءتفاهم با صاحبكار.
•• مدرك و تاييدي براي انتخاب حسابرس.
•• مشخص شدن هدف و دامنه كار حسابرسي.
•• مشخص شدن مسئوليتهاي حسابرس نسبت به صاحبكار و
مسئوليتهاي صاحبكار نسبت به حسابرس.
•• تعيين شكل هر نوع گزارش حسابرسي كه ارائه خواهد شد.
• كليات
• قرارداد حسابرسي مسئوليتهاي حسابرس در قبال اشخاص ثالث( استفاده كنندگان صورتهاي مالي حسابرسي شده) را كاهش نمي دهد، اما مي تواند مسئوليتهاي حقوقي حسابرس در قبال صاحبكار را تحت تاثير قراردهد.
• قرارداد حسابرسي عنصري تاثيرگذار بر برنامه ريزي حسابرسي است ، زيرا زمان بندي آزمونها و كل زمان حسابرسي را متاثر مي نمايد. براي مثال، اگر تاريخ ارائه گزارش حسابرسي مدت زماني كوتاه بعد از تاريخ ترازنامه باشد، بخش عمده اي از كار حسابرسي بايد پيش از تاريخ ترازنامه انجام شود.
• كليات
• هدف بخش 21 استانداردهاي حسابرسي، ارائه استانداردها و راهنماييهاي لازم در موارد زير است:
•• توافق حسابرس با صاحبكار درباره شرايط انجام كار.
•• چگونگي برخورد حسابرس با درخواست صاحبكار درباره
تغيير خدمت حسابرس از حسابرسي به خدمتي با سطح اطمينان پائين تر.
• كليات
ضوابط ارائه شده در بخش 21 در مورد خدمات مرتبط حسابرسي زير نيز كاربرد دارد :
•• بررسي اجمالي صورتهاي مالي.
•• اجراي روشهاي توافقي رسيدگي به اطلاعات مالي.
•• تنظيم اطلاعات مالي .
• نكات مرتبط با توافق حسابرس با صاحبكار درباره شرايط انجام كار (هدف اول بخش 21)
مقدمه
• حسابرس و صاحبكار بايد درباره شرايط كار حسابرسي توافق كنند.
• شرايط مورد توافق در قرارداد حسابرسي يا به شكل مناسب ديگري مستند سازي ميشود.
• در موارد زير تنظيم قرارداد جداگانه ضروري است :
•• چنانچه هدف و دامنه كار به موجب قوانين و مقررات مربوط مشخص شده باشد .
•• خدماتي چون مشاوره مالياتي، حسابداري و مديريت.
• نكات اساسي قرارداد حسابرسي
• شكل و محتواي قرارداد حسابرسي ممكن است براي صاحبكاران مختلف، متفاوت باشد ،اما هر قرارداد حسابرسي موارد زير را در برمي گيرد:
•• هدف از حسابرسي صورتهاي مالي.
•• مسئوليت مديريت در قبال صورتهاي مالي.
•• دامنه رسيدگي (شامل اشاره به استانداردهاي حسابرسي و قوانين و مقررات مربوط) .
•• شكل گزارش حسابرس و ساير مكاتبات.
•• تذكر اين واقعيت كه به دليل انجام رسيدگيها بر مبناي نمونه گيري و ساير محدوديتهاي ذاتي حسابرسي ، و همچنين محدوديتهاي ذاتي هر سيستم حسابداري و كنترل داخلي ، اين خطر اجتناب ناپذير همواره وجود دارد كه برخي تحريفهاي با اهميت ، كشف نشده باقي بمانند.
• دسترسي نامحدود حسابرس به هر گونه سند، مدرك، وساير اطلاعات مورد نياز در ارتباط با كار حسابرسي .
• نكات اساسي قرارداد حسابرسي
• علاوه بر موارد مذكورحسابرس نكات زير را در قرار داد حسابرسي مي گنجاند:
•• ترتيباتي در مورد طرح كلي و نحوه اجراي حسابرسي.
•• الزام صاحبكار به ارائه تاييديه مكتوب مديران در باره صورتهاي مالي در زمان خاتمه كار حسابرسي.
•• توصيف هر گونه گزارش ديگري كه توسط حسابرس ارائه خواهد شد.
•• الزام صاحبكار به تاييد شرايط قرارداد، از طريق امضاي يك نسخه از قراردادحسابرسي كه به حسابرس بازگردانده ميشود.
•• حق الزحمه و ترتيب ارسال و پرداخت صورتحسابها.
• نكات اساسي قرارداد حسابرسي
• درموارد مقتضي ، نكات زير نيز مي تواند در قرارداد حسابرسي گنجانده شود :
•• چگونگي و ترتيب استفاده از خدمات ساير حسابرسان يا كارشناسان در برخي از زمينه هاي حسابرسي.
•• چگونگي و ترتيب استفاده از خدمات حسابرسان داخلي و سايركاركنان واحد مورد رسيدگي در جهت انجام كارحسابرسي.
•• چگونگي وترتيب هر گونه ارتباط با حسابرس قبلي در حسابرسي نخستين.
•• اشاره به هر گونه توافق ديگري كه بين حسابرس و صاحبكار به عمل آمده است .
• حسابرسي اجزاي واحد مورد رسيدگي
• در تصميم گيري نسبت به لزوم تنظيم قراردادهاي حسابرسي جداگانه براي اجزاي واحد مورد رسيدگي، حسابرس موارد زير را مورد توجه قرار مي دهد :
•• مرجع انتخاب كننده حسابرس.
•• لزوم صدور گزارش حسابرسي جداگانه براي اجزاي واحد مورد رسيدگي.
•• الزامات قانوني وقراردادي
•• كارهاي انجام شده توسط حسابرس ديگر.
•• درصد مالكيت واحد مورد رسيدگي در اجزاي آن.
•• درجه استقلال مديريت اجزاي واحد مورد رسيدگي.
• تجديد نظر در قرارداد حسابرسي هاي بعدي
• تصميم گيري نسبت به ضرورت يا نبود ضرورت تجديدنظر در قراردادهاي حسابرسي هاي بعدي، با در نظر گرفتن شرايط و وضعيت موجود انجام ميشود.
• عواملي كه مي تواند تجديد نظر در مفاد قرارداد حسابرسي هاي بعدي را ايجاب كند، شامل موارد زير ميشود :
•• وجود شواهدي حاكي از برداشت نادرست صاحبكار از هدف و دامنه حسابرسي.
•• تجديد نظر در شرايط قرارداديا گنجانيدن شرايط جديدي در آن.
•• تغيير مديريت ارشد يا هيئت مديره واحد مورد رسيدگي.
•• تغييرعمده در مالكيت واحد مورد رسيدگي.
•• تغيير عمده در ماهيت يا حجم فعاليت واحد مورد رسيدگي.
•• الزامات قانوني يا قراردادي.
• نكات مرتبط با تغيير در نوع خدمت حسابرس (هدف دوم بخش 21)
• امكان دارد در مواردي پيش از تكميل حسابرسي از حسابرس درخواست شود خدمت خود را به كاري با سطح اطمينان پايينتر تغيير دهد كه در اين صورت حسابرس بايد درخواست مذكور را ارزيابي نمايد.
• حسابرس براي ارزيابي اين درخواست بايد فرايند تصميم گيري زير را بكار گيرد :
•• دلايل درخواست صاحبكار و هر گونه آثار قراردادي يا قانوني ناشي از تغيير را ارزيابي كند.
•• مشخص كند كه درخواست تغيير به علت :
1- تغيير در نياز به خدمات درخواستي،
2- برداشت نادرست واحد مورد رسيدگي از ماهيت حسابرسي،
3- محدوديت ايجاد شده در دامنه رسيدگي، توسط مديريت يا ناشي از شرايط است.
• نكات مرتبط با تغيير در نوع خدمت حسابرس (هدف دوم بخش 21)
•• اگر درخواست تغيير مبتني بر موارد 1 و 2 باشد، درخواست تغيير واجد دليل منطقي شناخته ميشود، كه در اين صورت حسابرس قرارداد حسابرسي را بازنگري مي كند، خدمت مورد توافق جديد را انجام مي دهد، و گزارش مربوط را صادر مي كند.
•• در اين شرايط ، به خدمت مورد توافق قبلي و روشهاي حسابرسي انجام شده براي ارائه خدمت قبلي اشاره اي نخواهد شد(به استثناي روشهايي كه در اجراي روشهاي توافقي رسيدگي به اطلاعات مالي انجام ميشود).
• نكات مرتبط با تغيير در نوع خدمت حسابرس (هدف دوم بخش 21)
•• درخواست تغيير بر مبناي مورد 3 ، يعني به دليل نادرستي ، نقص يا رضايت بخش نبودن اطلاعات دليل منطقي براي تغيير نوع خدمت قلمداد نمي شود.
•• درصورت نبود دليل منطقي براي تغيير نوع خدمت، حسابرس نبايدبا درخواست صاحبكار موافقت كند.
•• اگر حسابرس با تغيير مورد درخواست صاحبكار موافقت نكند و از طرف ديگر اجازه ادامه كار حسابرسي از وي سلب شود، بايد از كار كناره گيري كند.
•• حسابرس در موارد كناره گيري از كار،لزوم گزارش دلايل كناره گيري خود را به افراد ديگري از قبيل هيئت مديره يا صاحبان سهام بر پايه قرارداد يا الزامات ديگر ارزيابي مي كند.
• نكات مرتبط با تغيير در نوع خدمت حسابرس (هدف دوم بخش 21)
• اگر واحد بخش عمومي بخواهد دامنه رسيدگي را محدود كند(از جمله تلاش نمايد حسابرسي را به خدمتي با سطح اطمينان پايينتر تغيير دهد) ، حسابرس ممكن است مجبور شود موضوع را مستقيماً به مقامات عاليرتبه حكومتي يا دستگاههاي دولتي(مثل وزيريا مجلس) يا عموم مردم گزارش كند.
• استاندارد حسابرسي شماره 22
كنترل كيفيت كار حسابرسي
• كليات
– • دريك موسسه حسابرسي، كنترل كيفيت شامل سياستها و روشهاي مورد عمل براي حصول اطمينان از برآورده شدن مسئوليتهاي حرفه اي در قبال صاحبكاران و ديگر اشخاص ثالث است.
– • اگر چه كنترل كيفيت ارتباط نزديكي با استانداردهاي حسابرسي دارد، اما كاملاً از آن متفاوت است.
• • در واقع، موسسات حسابرسي، سياستها و روشهاي كنترل كيفيت را بكار ميگيرند تا از رعايت استانداردهاي حسابرسي در هر كار حسابرسي اطمينان حاصل نمايند.
• • بنابراين، كنترلهاي كيفيت بر كل موسسه حسابرسي، و به تبع آن، در سطح هركارحسابرسي حاكم مي شوند، در حالي كه استانداردهاي حسابرسي متناسب با هر كار حسابرسي اعمال مي گردند.
• ماهيت، زمان بندي اجرا وحدود
• ماهيت، زمان بندي اجرا، و حدود سياستها و روشهاي كنترل كيفيت در هر موسسه حسابرسي به عواملي چون موارد زير بستگي دارند:
• اندازه موسسه حسابرسي.
• ماهيت كار حرفه اي.
• پراكندگي جغرافيايي.
• ساختار سازماني.
• ملاحظات منفعت - هزينه.
• هدف
• هدف بخش 22 استانداردهاي حسابرسي، ارائه استانداردها و راهنماييهاي لازم در باره كنترل كيفيت در هر دو مورد زير است:
•• سياستها و روشهاي موسسه حسابرسي در باره كارهاي حسابرسي، به طور كلي.
•• روشهاي مربوط به واگذاري كار به اعضاي گروه حسابرسي در هر كار حسابرسي.
• تفاوت سياستها و روشهاي كنترل كيفيت
• سياستهاي كنترل كيفيت، اهداف اين كار (كنترل كيفيت) را تعيين مي كند، در حاليكه روشهاي كنترل كيفيت، چگونگي دستيابي به اهداف را نشان مي دهد.
• اركان اصلي
• طبق بخش 22 استانداردهاي حسابرسي، هفت عنصر زير به عنوان اركان ضروري كنترل كيفيت معرفي شده اند:
•• الزامات حرفه اي.
•• مهارت و صلاحيت حرفه اي.
•• تقسيم كار.
•• نظارت.
•• مشاوره.
•• پذيرش و حفظ صاحبكار.
•• كنترل و بازبيني
• تقسيم كار در سطح هر كار حسابرسي
• حسابرس و سرپرستان گروه حسابرسي هنگام واگذاري كار به ساير اعضاي گروه حسابرسي بايد صلاحيت حرفه اي آنان را ارزيابي كنند.
• صلاحيت حرفه اي هر يك از اعضاي گروه حسابرسي بر حدود انجام موارد زير تاثير خواهد گذاشت:
•• هدايت كار.
•• سرپرستي.
•• بررسي كار.
• حسابرس و سرپرستان گروه حسابرسي بايد چنان بر كار همكاران نظارت كنند كه از انجام دقيق كار، با رعايت مراقبتهاي حرفه اي توسط كاركنان واجد صلاحيتهاي حرفه اي لازم، اطمينان معقولي به دست آيد.
• هدايت كار (در سطح هر كار حسابرسي)
• حسابرس و سرپرستان گروه حسابرسي جهت هدايت صحيح ساير اعضاي گروه حسابرسي بايد آنان را از موارد زير آگاه سازند:
•• مسئوليتهاي آنان.
•• هدف روشهاي حسابرسي كه آنان انجام خواهند داد.
•• موضوعاتي چون نوع فعاليت واحد مورد رسيدگي.
•• مشكلات احتمالي حسابداري و حسابرسي موثر بر ماهيت، زمان بندي اجرا و حدود روشهاي حسابرسي.
• هدايت كار(در سطح هر كار حسابرسي)
• موارد زير، ابزارهاي مهمي براي هدايت كار اعضاي گروه حسابرسي به شمار مي رود:
•• طرح كلي حسابرسي.
•• برنامه هاي حسابرسي.
•• بودجه هاي زماني.
به منظور القاي موارد مذكور، برگزاري يك يا دو جلسه قبل از شروع كار با اعضاي گروه حسابرسي به عنوان يك سياست كنترل كيفيت مي تواند سودمند واقع شود.
• سرپرستي (در سطح هر كار حسابرسي)
• سرپرستي(در سطح هر كار حسابرسي)
پ) آيا كار، طبق طرح كلي و برنامه هاي حسابرسي انجام ميشود؟
•• كسب آگاهي از مسائل عمده حسابداري و حسابرسي مطرح شده درجريان حسابرسي.
•• برخورد مناسب با مسائل عمده حسابداري و حسابرسي، از طريق تشخيص اهميت آنها و حسب مورد، تعديل طرح كلي و برنامه هاي حسابرسي.
•• حل و فصل اختلاف نظرهاي حرفه اي اعضاي گروه حسابرسي و تعيين سطح مناسب مشاوره هاي لازم.
• بررسي كار(در سطح هر كار حسابرسي)
• حسابرس و سرپرستان گروه حسابرسي بايد كار انجام شده توسط هر يك از اعضاي گروه حسابرسي را ارزيابي كنند.
• هدف ارزيابي مذكور، بررسي موارد زير است:
•• انجام شدن كار طبق برنامه حسابرسي.
•• وجود مستندات كافي در باره كار انجام شده و نتايج حاصل.
•• حل و فصل تمام موضوعات با اهميت حسابرسي يا انعكاس آن در نتيجه گيريهاي حسابرسي.
•• دستيابي به كليه هدفهاي روشهاي حسابرسي.
•• همسويي نتيجه گيريهاي حسابرس با نتايج كار انجام شده و پشتيباني آنها از اظهار نظر حسابرس.
• بررسي كار(در سطح هر كار حسابرسي)
• حسابرس و سرپرستان گروه حسابرسي بايد موارد زير را به موقع و براساس برنامه زماني مناسب، بررسي كنند:
•• طرح كلي حسابرسي.
•• برنامه هاي حسابرسي
•• برآورد خطرهاي ذاتي و كنترل، شامل نتايج حاصل از آزمون كنترلها و هرگونه تعديل ناشي از آنها در طرح كلي و برنامه هاي حسابرسي.
•• مستند سازي شواهد حسابرسي حاصل از اجراي آزمونهاي محتوا و نتيجه گيريهاي ناشي از آنها.
• بررسي كار(در سطح هر كار حسابرسي)
•• نتايج حاصل از مشاوره هاي انجام شده در باره موضوعات حسابداري و حسابرسي.
•• اصلاحات پيشنهادي حسابرس.
•• پيش نويس گزارش حسابرس.
•• پيش نويس صورتهاي مالي.
• بررسي شريك دوم
• فرايند بررسي عمليات حسابرسي، به ويژه در حسابرسيهاي بزرگ و پيچيده، ممكن است مستلزم استفاده از ساير كاركنان(غير از اعضاي گروه حسابرسي) براي اجراي پاره اي روشهاي اضافي، پيش از صدور گزارش حسابرس باشد. اين وظيفه بررسي، اغلب متضمن بررسي شريك دوم است.
• ملاحظات مربوط به واحدهاي اقتصادي كوچك
• هر هفت جزكنترل كيفيت در مورد واحدهاي اقتصادي كوچك نيز كاربرد دارد، به استثناي“ تقسيم كار“ و“ نظارت“ در شرايط خاص. اين دو عامل، در مورد حسابرسان انفرادي كه همكاري ندارند، موضوعيت نمي يابد.
• به همين صورت، الزامات مندرج در بخش 22 استانداردهاي حسابرسي در مورد هدايت، سرپرستي و بررسي كار در سطح هر كار حسابرسي، در شرايطي كه حسابرس ، كل كار را به تنهايي انجام مي دهد، كاربرد ندارد.
• استانداردحسابرسي شماره24
• مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه، در حسابرسي صورتهاي مالي
• كليات
• همان گونه كه در بخش 20 استانداردهاي حسابرسي عنوان گرديده، هدف حسابرسي صورتهاي مالي اين است كه حسابرس بتواند در باره اين كه صورتهاي مالي از تمام جنبه هاي با اهميت طبق استاندارد هاي حسابداري تهيه شده است يا خير ، اظهار نظر كند.
• سوالي كه در ادامه مي تواند مطرح شود اين است كه صورتهاي مالي را چه وقت مي توان مطابق استانداردهاي حسابداري دانست ؟ پاسخ اين است:
زماني صورتهاي مالي بر استانداردهاي حسابداري منطبق است كه عاري از هر گونه تحريف با اهميت باشد.
• كليات
• تحريف مي تواند به دلايل زير حادث شود:
••موارد تقلب و اشتباه ، اعم از قطعي يا احتمالي.
••موارد عدم رعايت ، اعم از قطعي و احتمالي.
نكته : موارد عدم رعايت به تقلب ها و اشتباهاتي اطلاق ميشود كه متضمن نقض قوانين و مقرراتي است كه بر صورتهاي مالي اثر مستقيم بر جاي مي گذارد.
• بخش 24 استاندارهاي حسابرسي، مسئوليت حسابرس در قبال تقلب و اشتباه، در حسابرسي صورتهاي مالي را توصيف مي كند.
• مسئوليت حسابرس در قبال موارد عدم رعايت در بخش 25 استانداردهاي حسابرسي بحث شده است.
• مسئوليت مديريت
• مسئوليت اصلي پيشگيري و كشف موارد تقلب و اشتباه با مديريت اجرايي و هيئت مديره واحد مورد رسيدگي است.
• مسئوليت حسابرس
• حسابرس در قبال پيشگيري از اشتباه و تقلب هيچگونه مسئوليتي ندارد. با اين حال، حسابرسي مستمر سالانه مي تواند نقش بازدارندگي داشته باشد.
• در مقابل ،حسابرس در قبال كشف موارد اشتباه و تقلب مسئوليت ثانويه دارد. ارزش حسابرسي اساساً در همين نكته نهفته است.
• تعاريف
• تقلب. هرگونه اقدام عمدي يا فريبكارانه يك يا چند نفر از هيئت مديره، مديران اجرايي ، كاركنان يا اشخاص ثالث، براي برخورداري از مزيتي ناروا يا غير قانوني است.
• حسابرس در بررسي تقلب ، دو نوع تحريف را مورد توجه قرار مي دهد:
•• تحريف ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه.
•• تحريف ناشي از سوءاستفاده از داراييها.
•گزارشگري مالي متقلبانه . نوعي تحريف كه متضمن تحريف يا حذف مبالغ يا موارد افشا از صورتهاي مالي به عمد و به منظور فريب استفاده كنندگان صورتهاي مالي است.
• تعاريف
• گزارشگري مالي متقلبانه مي تواند شامل موارد زير باشد:
•• فريبكاري، از قبيل سند سازي، دستكاري يا تغيير سوابق حسابداري يا مدارك پشتوانه تهيه صورتهاي مالي.
•• ارائه نادرست يا حذف عمدي رويدادها، معاملاتيا ساير اطلاعات بااهميت در صورتهاي مالي.
•• بكارگيري نادرست استانداردهاي حسابداري مرتبط با اندازه گيري، شناسايي، طبقه بندي، ارائه يا افشاء به عمد.
• تعاريف
• سوءاستفاده از داراييها. تحريفي كه متضمن سرقت داراييهاي واحد مورد رسيدگي است.
• سوءاستفاده از داراييها مي تواند به راههاي گوناگون زير انجام شود:
•• اختلاس دريافتها.
•• سرقت داراييهاي ثابت مشهود يا نامشهود.
•• پرداخت وجه نقد بابت كالاها و خدمات دريافت نشده.
• به منظور پنهان كردن سرقت داراييها، اغلب از سوابق يا مدارك ساختگي يا گمراه كننده استفاده ميشود.
• تعاريف
• تقلب مديران. تقلبي كه با دخالت يك يا چند نفر از مديران واحد مورد رسيدگي روي مي دهد.
• تقلب كاركنان. تقلبي كه تنها توسط كاركنان واحد مورد رسيدگي انجام ميشود.
• نكته : تقلب مديران و تقلب كاركنان ، هر دو ، مي تواند از راه تباني با اشخاص ثالث خارج از واحد مورد رسيدگي صورت پذيرد.
• تعاريف
• اشتباه. هر گونه تحريف سهوي در صورتهاي مالي، شامل حذف يك مبلغ يا يك مورد افشاء مانند:
•• اشتباه در گردآوري يا پردازش اطلاعات مبناي تهيه صورتهاي مالي. •• برآورد حسابداري نادرست ناشي از ناديده گرفتن يا تفسير نادرست حقايق.
•• اشتباه در بكارگيري استانداردهاي حسابداري مرتبط با اندازه گيري، شناسايي، طبقه بندي، ارائه يا افشاء.
•تحريف . نادرستي صورتهاي مالي به دليل اشتباه يا تقلب.
•ترديد حرفه اي . نگرشي است متضمن بكارگيري ذهني پرسشگر و ارزيابي نقادانه شواهد درخلال كار حسابرسي.
• وجه تمايز تقلب و اشتباه
• وجه تمايز تقلب و اشتباه ، عمدي يا غير عمدي بودن اقدامي است كه به تحريف صورتهاي مالي مي انجامد.
• تقلب، برخلاف اشتباه عمدي است .
• تقلب، عمدتاً با كتمان آگاهانه حقايق همراه است.
• محدوديتهاي ذاتي حسابرسي
• حتي اگر حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي، برنامه ريزي و اجرا شود، باز هم نمي توان اطمينان قطعي يافت كه همه تحريفهاي با اهميت موجود در صورتهاي مالي كشف خواهد شد.
• خطر كشف نشدن تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب، به مراتب بيش از خطر كشف نشدن تحريفهاي با اهميت ناشي از اشتباه است، زيرا براي كتمان تقلب ممكن است از طرحهاي پيچيده و سازمان يافته اي چون جعل، ثبت نكردن عمدي معاملات، يا دادن اطلاعات نادرست به حسابرس استفاده شود.
• افزون بر اين، خطر اين كه حسابرس تحريف با اهميت ناشي از تقلب مديران را كشف نكند بيش از تقلب كاركنان است.
• محدوديتهاي ذاتي حسابرسي
• به دليل محدوديتهاي ذاتي حسابرسي، كشف بعدي يك تحريف با اهميت در صورتهاي مالي ناشي از تقلب يا اشتباه، به خودي خود، نشانه وجود موارد زير نيست:
•• قصور در كسب اطمينان معقول.
•• برنامه ريزي، اجرا،يا قضاوت نامناسب.
•• نبود صلاحيت حرفه اي يا مراقبت حرفه اي.
•• قصور در رعايت استانداردهاي حسابرسي.
• ترديد حرفه اي
• بكارگيري ترديد حرفه اي به معناي پرهيز از پيشداوري است.
• در واقع، ترديد حرفه اي به معناي دوري از خوش بيني يا بد بيني است.
• حسابرس در برنامه ريزي و اجراي حسابرسي بايد اين نگرش را در خود به وجود آورد.
• ترديد حرفه اي
• به ويژه، در موارد زيرحسابرس براي شناسايي و ارزيابي مناسب آنها به چنين نگرشي نياز دارد:
•• موضوعاتي كه خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي را افزايش مي دهد(براي مثال، ويژگيهاي مديريت و تسلط آن برمحيط كنترلي، وضعيت صنعت و ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي.)
•• شرايطي كه حسابرس را نسبت به وجود تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي مشكوك مي سازد.
•• شواهد به دست آمده ( از جمله شناخت حسابرس از حسابرسيهاي قبلي) كه
قابليت اعتماد اظهارات كتبي و شفاهي مديران را متزلزل مي نمايد.
•در هر حال، حسابرس معمولاً اصالت و درستي اسناد و مدارك صاحبكار را مي پذيرد، مگر آن كه شواهد حسابرسي خلاف آن را نشان دهد.
• پرس و جو از مديريت اجرايي
• بر پايه بخش 24 استانداردهاي حسابرسي، حسابرس مي تواند در موارد زير از مديريت در باره سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي پرس و جو كند:
•• انواع معاملات، مانده حسابها، سرفصلهاي صورتهاي مالي، مكانهاي فرعي يا قسمتهاي بخصوصي كه احتمال اشتباه يا تقلب در آنها بالاست يا ممكن است عوامل خطر تقلب وجود داشته باشد و چگونگي برخورد مديريت با آنها.
•• كار واحد حسابرسي داخلي واحد مورد رسيدگي و اين كه واحد ياد شده، تقلب يا ضعفهايي جدي را در سيستم كنترل داخلي شناسايي كرده است.
•• چگونگي اطلاع رساني به كاركنان ، در باره ديدگاه مديريت نسبت به برخورد مسئولانه با مسايل تجاري و رفتار اخلاقي(براي مثال، از طريق آيينامه، بخشنامه و ... ) .
• پرس وجو ازهيئت مديره
• حسابرس هنگام تعيين ميزان آسيب پذيري واحد مورد رسيدگي از تقلب، ممكن است پرس وجو از هيئت مديره در مورد مناسب بودن سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي و صلاحيت و درستكاري مديريت اجرايي را مفيد بيابد.
• حسابرس، همچنين ممكن است بخواهد موضوعات زير را با هيئت مديره مطرح كند:
•• مسائل مربوط به ماهيت، وسعت و تناوب ارزيابي مديريت از سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي مورد عمل، جهت پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه، و خطر تحريف صورتهاي مالي.
•• كوتاهي مديريت در پرداختن به نقاط ضعف با اهميت شناسايي شده در كنترل داخلي،در خلال حسابرسي دوره گذشته.
•• ارزيابي حسابرس از محيط كنترلي، شامل بررسي صلاحيت و درستكاري مديريت
•• تاثير مواردي چون موضوعات بالا، بر رويكرد عمومي و دامنه كلي رسيدگيها در حسابرسي، شامل روشهاي حسابرسي تكميلي كه به نظر حسابرس اجراي آنها ضرورت دارد.
• عوامل خطر تقلب
• رويدادها يا شرايطي كه فرصت، انگيزه يا ابزار ارتكاب تقلب را به وجود مي آورند يا بيانگر احتمال وجود تقلب مي باشند، عوامل خطر تقلب ناميده مي شوند.
• مثالهايي از عوامل خطر تقلب عبارتند از :
•• مدركي گم شده باشد.
•• دفتر كل موازنه نباشد.
•• نتيجه بررسي تحليلي نامفهوم باشد.
• بايد توجه داشت چنين شرايطي ممكن است نتيجه وضعيتهايي غير از تقلب باشد.
• بنابراين، وجود عوامل خطر تقلب لزوماً بيانگر وجود تقلب نيست.
• خطر ذاتي و خطر كنترل
• وجود عوامل خطر تقلب مي تواند برآورد حسابرس را از خطرذاتي و خطر كنترل تحت تاثير قرار دهد.
• عوامل موثر بر ارزيابي خطر تقلب
• اين عوامل عبارتند از:
•• اندازه واحد مورد رسيدگي.
•• پيچيدگي و ويژگيهاي مالكيتي واحد مورد رسيدگي.
•• اين كه ارزيابي عوامل خطر تقلب در سطح واحد مورد رسيدگي يا در سطحي پايينتر، مثل يك قسمت عملياتي، انجام شده است.
• خطر عدم كشف
• عوامل خطر تقلب شناسايي شده بايد در طراحي آزمونهاي محتوا مورد توجه قرار گيرد.
• نحوه برخورد حسابرس با اين عوامل، به ماهيت، ميزان و اهميت آنها بستگي دارد.
• بعضاً ممكن است حسابرس به اين نتيجه برسد كه روشهاي از پيش برنامه ريزي شده، شامل آزمونهاي كنترل و آزمونهاي محتوا، براي برخورد با عوامل خطر تقلب كافي است.
• بعضاً نيز حسابرس ممكن است به اين نتيجه برسد كه براي رويارويي با عوامل خطر تقلب، تعديل ماهيت، زمان بندي و حدود آزمونهاي محتوا ضرورت دارد.
• خطر عدم كشف
• در چنين شرايطي حسابرس به نكات زير توجه خواهد كرد:
•• آيا برآورد خطر تحريف با اهميت، پشتيبان برخوردي كلي يا برخوردي خاص با يك مانده حساب، يك گروه معاملات، يا يك ادعاي مشخص (يا هر دو برخورد) است؟
•• آيا تغيير ماهيت روشهاي حسابرسي، به جاي تغيير حدود آنها، روش موثرتري در برخورد با عوامل خطر تقلب است؟
• روشهاي لازم در شرايط احتمال وجود تحريف
• شرايط ممكن است حاكي از احتمال وجود تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي باشد.
• حسابرس بايد نسبت به شرايط زير، كه به عنوان نمونه ارائه شده، و ممكن است حاكي از احتمال وجود تقلب يا اشتباه باشد، هشيار باشد:
•• تحميل مهلت هاي زماني غير واقع بينانه توسط مديريت براي تكميل حسابرسي.
•• بي ميلي مديريت نسبت به گزارشگري صادقانه به اشخاص ثالث ذيربط، مانند مراجع نظارتي و بانكها .
•• تحميل محدوديت بر دامنه كار حسابرسي توسط مديريت .
•• شناسايي موضوعات با اهميتي كه پيشتر توسط مديريت افشا نشده است.
•• وجود اقلام عمده اي كه حسابرسي آن مشكل است .
• روشهاي لازم در شرايط احتمال وجود تحريف
•• پافشاري غير منطقي در بكارگيري استانداردهاي حسابداري جسورانه (در مقابل محافظه كارانه) .
•• شواهد متضاد يا ناكافي ارائه شده توسط مديران يا كاركنان.
•• شواهد كتبي غير عادي مانند تغييرات دستي در مستندات يا تهيه مستندات دستي، در جايي كه اين مستندات معمولاً توسط دستگاههاي الكترونيكي تهيه ميشود.
•• ارائه اطلاعات با اكراه يا تاخير غيرمنطقي.
•• سوابق حسابداري كاملا ناقص يا ناكافي .
•• معاملات بدون شواهد كافي و معتبر.
•• معاملات غيرعادي از لحاظ ماهيت، اندازه يا پيچيدگي، به ويژه اگر در اواخر سال مالي روي داده باشد.
• روشهاي لازم در شرايط احتمال وجود تحريف
•• معاملاتي كه طبق مجوز كلي يا خاص مديران ثبت نشده است.
•• مغايرات عمده بين حسابهاي دفتر كل و حسابهاي دفاتر معين يا بين شمارش موجوديهاي عيني و سوابق حسابداري مربوط،كه به موقع و به نحو مناسب مورد بررسي و اصلاح قرار نگرفته است .
•• كنترل ناكافي بر داده پردازي رايانه اي(براي مثال، اشتباهات يا تاخيرهاي زياد در پردازش).
•• تفاوتهاي عمده بين نتايج واقعي و نتايج مورد انتظار به دست آمده از بررسيهاي تحليلي.
•• دريافت پاسخ تاييديه ها بمراتب كمتر از ميزان مورد انتظار يا مشخص شدن مغايرات عمده بر مبناي تاييديه هاي دريافتي.
•• وجود شواهدي حاكي از ريخت و پاش بيش از حد در زندگي مديران يا كاركنان.
• روشهاي لازم در شرايط احتمال وجود تحريف
•• حسابهاي معلق سنواتي.
•• حسابها و اسناد دريافتني كه مدت زيادي از سررسيد آن گذشته است.
• هر گاه حسابرس با چنين شرايطي روبرو شود براي تعيين ماهيت،زمان بندي اجرا و حدود آزمونهاي محتوايي كه بايد اجرا كند از قضاوت حرفه اي استفاده مي كند.
• حسابرس معمولاً مي تواند با اجراي روشهاي كافي، ترديد خود را نسبت به تحريف با اهميت صورتهاي مالي در اثر تقلب يا اشتباه، تاييد يا رفع كند.
• حسابرس نمي تواند چنين فرض كند كه تقلب يا اشتباه كشف شده، موردي استثنايي است.
• از اين رو، حسابرس پيش از خاتمه كار حسابرسي، ضرورت تجديد نظر در برآورد اجزاي خطر حسابرسي – كه در مرحله برنامه ريزي حسابرسي به عمل آمده است- و لزوم بررسي دوباره ماهيت، زمان بندي اجرا و حدود ساير روشهاي حسابرسي را مي سنجد.
• روشهاي لازم در شرايط احتمال وجود تحريف
• براي مثال، حسابرس موارد زير را مورد توجه قرار مي دهد:
•• ماهيت، زمان بندي اجرا و حدود آزمونهاي محتوا.
•• ارزيابي اثربخشي كنترلهاي داخلي، در مواردي كه خطر كنترل، پايين تر از حد بالا برآورد شده باشد.
•• انتخاب اعضاي گروه حسابرسي به نحوي كه بتواند جوابگوي شرايط موجود باشد.
• بررسي ارتباط تحريف شناسايي شده با تقلب
• چنانچه حسابرس تشخيص دهد يك تحريف قطعاً يا احتمالاً ناشي از تقلب است، آثار آن، بخصوص موارد مرتبط با موقعيت سازماني فرد يا افراد درگير را ارزيابي مي كند.
• هنگامي كه موضوع تقلب به مديراني كه اختيار بيشتري دارند، مربوط ميشود، حتي اگر مبلغ آن به تنهايي نسبت به صورتهاي مالي با اهميت نباشد، ممكن است نشانه مشكل گسترده تري باشد.
• در چنين شرايطي، حسابرس نكات زير را مورد توجه قرار مي دهد:
•• چون حسابرس ممكن است نسبت به كامل و صادقانه بودن اظهارات مديران و درستي سوابق و مستندات حسابداري ترديد پيدا كند، به اين نكته توجه خواهد داشت آيا كماكان شواهد كسب شده قبلي را قابل اعتماد مي داند؟
•• آيا احتمال تباني بين كاركنان ، مديران يا اشخاص ثالث وجود دارد؟
• چنانچه مديران، به خصوص در بالاترين سطح، درگيرتقلب باشند، حسابرس ممكن است قادر به كسب شواهد لازم براي تكميل حسابرسي و ارائه گزارش در باره صورتهاي مالي نباشد.
• اطلاع رساني موارد تقلب و اشتباه
• اگر حسابرس دريابد كه تحريف، قطعاً يا احتمالاً نتيجه تقلب است و تشخيص دهد كه اثر آن بر صورتهاي مالي مي تواند با اهميت باشد يا قادر به ارزيابي ميزان اهميت اثر آن نباشد، به شرح زير عمل مي كند:
•• در ميان گذاردن موضوع و نحوه بررسي بيشتر آن با سطح مناسبي از مديران اجرايي كه حداقل يك رده بالاتر از افراد درگير باشد و هيئت مديره.
•• چنانچه مناسب باشد، پيشنهاد به مدير عامل و يا هيئت مديره براي مشورت با مشاور حقوقي.
• گاه حسابرس بر اين باور است كه بالاترين مسئولان واحد مورد رسيدگي درگير تقلب اند.
• اطلاع رساني موارد تقلب و اشتباه
• در اين مورد، حسابرس براي انجام روشهاي حسابرسي بعدي بايد از توصيه هاي مشاور حقوقي استفاده كند.
• مسئوليت حرفه اي حسابرس از نظر رازداري، معمولاً وي را از گزارش تقلب و اشتباه به اشخاص خارج از واحد مورد رسيدگي باز مي دارد.
• با اين حال،در برخي شرايط خاص، ممكن است قوانين، مقررات يا آراي دادگاهها، اين مسئوليت را از دوش حسابرس بردارد.
• حسابرس در چنين شرايطي نظر مشاور حقوقي را جويا ميشود.
• آيين رفتار حرفه اي جامعه حسابداران رسمي ايران اطلاعات بيشتر را در اين مورد ارائه كرده است.
• كناره گيري ازكار
• حسابرس ممكن است در شرايط استثنايي به اين نتيجه برسد كه كناره گيري از كار ضروري است.
• نمونه هايي از اين گونه شرايط به شرح زير است:
•• واحد مورد رسيدگي اقدامات اصلاحي لازم را كه حسابرس در شرايط موجود در باره تقلب ضروري تشخيص مي دهد به عمل نمي آورد(حتي اگر تقلب نسبت به صورتهاي مالي، با اهميت نباشد).
•• برآورد حسابرس از خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب و نتايج آزمونهاي حسابرسي، خطر تقلب با اهميت و گسترده اي را نشان مي دهد.
•• حسابرس در باره صلاحيت يا درستكاري مديريت واحد مورد رسيدگي ترديد جدي داشته باشد.
• كناره گيري از كار
• عوامل زير بر قضاوت حسابرس نسبت به ضرورت كناره گيري از كار اثر دارد:
•• پيامد دخالت مديرعامل يا اعضاي هيئت مديره(كه ممكن است قابليت اعتماد اظهارات مديريت را تحت تاثير قرار دهد)
•• آثار ادامه همكاري واحد مورد رسيدگي با حسابرس.
• حسابرس در چنين شرايطي داراي مسئوليت حرفه اي و قانوني است.
• براي مثال، حسابرس ممكن است بخواهد يا ملزم باشد كه به فرد يا افراد منصوب كننده وي، يا گاه، به مقامات ذيصلاح قانوني گزارش دهد.
• هنگام تصميم گيري در باره كناره گيري از كار، ادامه همكاري با واحد مورد رسيدگي و هر اقدام مناسب ديگر، حسابرس با در نظر گرفتن ماهيت شرايط استثنايي ولزوم رعايت الزامات قانوني، نظر مشاور حقوقي خود را جويا ميشود.
• در اين شرايط، ملاحظات قانوني و حرفه اي زيادي وجود دارد كه دريافت مشاوره كلي را ناممكن مي كند.
• اطلاع رساني به حسابرس جانشين
• ميزان اطلاعاتي كه حسابرس قبلي مي تواند در باره امور واحد مورد رسيدگي در اختيار حسابرس جانشين قرار دهد به موارد زير بستگي دارد:
•• مجوز صاحبكار.
•• مسئوليتهاي حرفه اي و قانوني حسابرس.
• حسابرس قبلي با توجه به اين محدوديتها با ارائه جزئيات اطلاعات و مطرح كردن كامل همه موضوعات مرتبط با پذيرش كار، حسابرس جانشين را از هر نوع دليل حرفه اي كه وي را از پذيرش كار باز مي دارد، آگاه مي كند.
• چنانچه تقلب يا موارد مشكوك به تقلب، يكي از عوامل كناره گيري حسابرس قبلي از كار باشد، لازم است حسابرس قبلي تنها حقايق مربوط به اين موضوعات(نه نتيجه گيريهاي خود) را بيان كند.
• ملاحظات مربوط به واحدهاي اقتصادي كوچك
• شرايط يا رويدادهايي كه خطر تقلب يا اشتباه را در واحدهاي اقتصادي كوچك افزايش مي دهد، شامل موارد زير است:
•• انگيزه قابل شناسايي مشخص در خويش فرما براي ايجاد تحريف در صورتهاي مالي، همراه با وجود فرصت لازم براي انجام آن.
•• شرايطي كه تحت آن خويش فرما بين معاملات شخصي و تجاري تمايزي قائل نباشد.
•• شرايطي كه شيوه زندگاني خويش فرما با سطح درآمد گزارش شده وي سازگار نباشد.
• ملاحظات مربوط به واحدهاي اقتصادي كوچك
• اگر يك فرد يا گروه كوچك، بدون كنترلهاي جبراني بر واحد مورد رسيدگي، تسلط داشته، و فرصت تخطي مديريت از كنترلها زياد باشد، حسابرس ماهيت واحد مورد رسيدگي و درستكاري خويش فرما، شامل موارد زير را بررسي مي كند:
•• آيا خويش فرما، انگيزه و فرصت تحريف صورتهاي مالي را دارد؟
•• آيا خويش فرما، بين معاملات شخصي و تجاري تمايز قائل ميشود؟
•• آيا شيوه زندگي خويش فرما، با درآمد او سازگار است؟
•• آيا مشاوران حرفه اي، زياد تغيير مي كنند؟
•• آيا تاريخ شروع حسابرسي، مرتب به تاخير مي افتد؟
•• آيا تقاضاي بدون توضيحي در مورد تكميل حسابرسي در فرصت كوتاه غير معقولي،وجود دارد؟
• ملاحظات مربوط به واحدهاي اقتصادي كوچك
••آيا در اواخر سال معاملات غير عادي انجام شده كه اثر با اهميتي بر سود واحد مورد رسيدگي دارد؟
•• آيا معاملات غيرعادي با اشخاص وابسته، وجود دارد؟
•• آيا مبالغ حق الزحمه و كارمزد نمايندگان يا مشاوران، زياد است؟
•• آيا حسابهاي وامي وجود دارد كه بازپرداختي از بابت آنها نشده و مشمول هزينه استقراض نيز نمي باشد، و در عين حال خويش فرما توضيح قانع كننده اي در مورد آنها ارائه نكرده است؟
•• آيا پيش دريافت يا پيش پرداختي توسط اشخاص ثالث انجام پذيرفته كه طي مدت طولاني غير معقول، كالا يا خدماتي به ازاي آنها فراهم نشده است؟
•• آيا اختلافات جدي با مقامات مالياتي وجود دارد؟
•• آيا ارائه توضيحات يا تاييديه ها در مورد معاملات غير عادي با تاخيري غيرمعقول انجام ميشود؟
• ملاحظات مربوط به واحدهاي اقتصادي كوچك
• حسابرس بايد از خويش فرما، تاييديه اي مبني بر پذيرش مسئوليت استقرار و كاركرد مناسب سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي طراحي شده براي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه دريافت كند.
• به همين ترتيب، مديريت بايد تاييديه اي به حسابرس ارائه نمايد كه ارزيابي وي از خطر تحريف با اهميت صورتهاي مالي از ناحيه تقلب را افشا مي كند.
• خويش فرما ممكن است احساس كند نمي تواند يكي از تاييديه ها يا هر دو را ارائه كند. در اين شرايط:
•• خويش فرما بايد پذيرش مسئوليت خود در قبال پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه را اعلام كند و اين پذيرش را نسبت به پوشش كنترلهاي جبراني گسترش دهد كه خويش فرمابه منظور جبران نقاط ضعف كنترلها(مواردي چون نبود تفكيك وظايف) اعمال مي كند.
• ملاحظات مربوط به واحدهاي اقتصادي كوچك
••اگر تاييديه مورد نظر دريافت نشود، حسابرس با محدوديت در دامنه رسيدگي روبرو خواهد شد.
•• خويش فرما ممكن است تاييديه اي كتبي ارائه كند مبني بر اين كه ارزيابي مزبور انجام نشده است، و در آن اقداماتي را كه به منظور پيشگيري از تقلب يا اشتباه اعمال ميشود، برشمارد.
•• اگر مديريت از ارائه اين تاييديه خودداري كند، حسابرس با محدوديت در رسيدگي روبرو خواهد شد.
• عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه
• عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه را مي توان در سه گروه زير طبقه بندي نمود:
1. ويژگيهاي مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلي.
2. وضعيت صنعت.
3. ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي.
• عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه
• نمونه هايي از عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه براي هر يك از اين گروهها به شرح زير است:
1. عوامل خطر تقلب مربوط به ويژگيهاي مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلي
اين گونه عوامل خطر تقلب به تواناييها، تنگناها، طرز كار و نگرش مديريت در مورد سيستم كنترل داخلي و فرايند گزارشگري مالي مربوط ميشود.
• مديريت انگيزه هايي براي گزارشگري مالي متقلبانه دارد كه نشانه هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زير باشد:
_ وابسته بودن بخش عمده اي از ميزان حقوق و مزاياي مديران به نتايج
عمليات، وضعيت مالي يا جريان وجوه نقد واحد مورد رسيدگي.
• عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه
_ علاقه شديد مديريت به حفظ يا افزايش سطح قيمت سهام يا روند سودآوري واحد مورد رسيدگي، با استفاده از روشهاي غير متعارف حسابداري.
_ وعده هاي مديريت به تحليل گران ، بستانكاران و ساير اشخاص ثالث براي رسيدن به مواردي كه به نظر مي رسد بلند پروازانه يا مبتني بر پيش بينيهاي غير واقع بينانه است.
_ تمايل مديريت به استفاده از روشها و ابزارهاي نامناسب براي به حداقل رساندن سود مشمول ماليات.
• مديريت در ابراز و اشاعه نگرشي مناسب در باره سيستم كنترل داخلي و فرايند گزارشگري مالي كوتاهي كرده، كه نشانه هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زير باشد:
_ عدم حمايت موثر مديريت از ارزشها و اصول اخلاقي واحد مورد رسيدگي يا اشاعه ارزشها يا اصول اخلاقي نامناسب.
• عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه
_ تسلط فرد يا گروهي كوچك بر مديريت واحد مورد رسيدگي بدون وجودكنترلهاي جبراني مانند نظارت موثر سطوح بالاتر از مديريت.
_ عدم نظارت كافي مديريت بر كنترلهاي مهم.
_ كوتاهي مديريت در اصلاح به موقع ضعفهاي با اهميت شناخته شده در سيستم كنترل داخلي.
_ تعيين اهداف مالي و انتظارات بلند پروازانه براي كاركنان اجرايي.
_ بي توجهي عمده مديريت به مراجع قانوني.
_ بكارگيري مداوم كاركنان ناكارآمد در بخشهاي حسابداري، فناوري اطلاعات يا حسابرسي داخلي.
• مديران غير مالي در بكارگيري استانداردهاي حسابداري يا تعيين برآوردهاي حسابداري مشاركت گسترده دارند.
• تغييرات مديران زياد است.
• عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه
• روابط تيره بين مديريت و حسابرس فعلي يا قبلي وجود دارد كه نمونه هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زير باشد:
_ وجود اختلاف نظرهاي فراوان با حسابرس فعلي يا قبلي در باره مسائل حسابداري، حسابرسي يا گزارشگري.
_ درخواستهاي غيرمنطقي از حسابرس، شامل ايجاد محدوديت زماني غيرمنطقي در باره تكميل حسابرسي يا صدور گزارش حسابرسي.
_ وجود محدوديتهاي رسمي يا غيررسمي براي حسابرس به گونه اي كه دسترسي وي را به افراد يا اطلاعات به طور نامناسبي محدود سازد يا توانايي حسابرس را در اطلاع رساني موثر به هيئت مديره يا مجمع عمومي محدود كند.
_ رفتار سلطه گرانه مديريت در برخورد با حسابرس، به ويژه تلاش در اثرگذاري بر دامنه كار حسابرس.
• سوابق امر، نقض قوانين مربوط به اوراق بهادار يا ادعا عليه واحد مورد رسيدگي يا مديريت آن، به دليل ارتكاب تقلب يا نقض قوانين اوراق بهادار را نشان مي دهد.
• عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه
2. عوامل خطر تقلب مربوط به وضعيت صنعت
اين گونه عوامل خطر تقلب به محيط اقتصادي و قانوني كه واحد مورد رسيدگي در آن فعاليت مي كند، مربوط ميشود.
• الزامات حسابداري، قانوني يا مقررات جديدي كه ممكن است ثبات مالي يا سودآوري واحد مورد رسيدگي را خدشه دار كند.
• وجود رقابت شديد يا اشباع بازار، همراه با روند نزولي حاشيه سود.
• صنعت رو به افول همراه با افزايش ورشكستگيهاي تجاري در آن و كاهش عمده در تقاضاي مشتريان.
• سرعت تغييرات در صنعت، مانند آسيب پذيري بالا در مقابل تغيير سريع فناوري يا ناباب شدن سريع محصول.
• عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه
3. عوامل خطر تقلب مربوط به ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي
اين گروه از عوامل خطر تقلب به ماهيت، پيچيدگي واحد مورد رسيدگي و معاملات آن و شرايط مالي و سودآوري واحد مورد رسيدگي مربوط ميشود.
• ناتواني در ايجاد جريان وجوه نقد ناشي از عمليات، با وجود گزارش سود و رشد سود.
• فشار زياد بر واحد مورد رسيدگي، با توجه به وضعيت مالي آن، براي كسب سرمايه اضافي مورد نياز، به منظور باقي ماندن در بازار رقابت (شامل نياز به وجوه نقد لازم براي تامين مالي مخارج عمده سرمايه اي يا تحقيق و توسعه).
• داراييها، بدهيها، درآمدها يا هزينه هاي مبتني بر برآوردهاي عمده اي كه مستلزم قضاوتهاي بيش از اندازه ذهني يا ابهامات غيرعادي است يا آن برآوردها در آينده نزديك به گونه اي در معرض تغييرات بالقوه عمده اي قرار مي گيرد كه ممكن است اثر مالي مختل كننده بر واحد مورد رسيدگي داشته باشد (براي مثال، قابليت وصول نهايي مطالبات، زمان بندي شناسايي درآمد يا قابليت وصول تسهيلات مالي پرداختي در قبال وثايق ارزيابي شده به مبالغ غيرواقعي).
• عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه
• معاملات عمده با اشخاص وابسته كه در روال عادي عمليات واحد مورد رسيدگي انجام نشده است.
• معاملات عمده با اشخاص وابسته اي كه حسابرسي نمي شوند يا توسط حسابرس ديگري حسابرسي مي گردند.
• معاملات عمده، غيرعادي يا بسيار پيچيده (به ويژه آنهايي كه در اواخر سال مالي انجام شده است).
• حسابهاي بانكي عمده يا عمليات واحدهاي فرعي يا شعب واقع در مناطق غير مشمول ماليات ( مثلاً مناطق آزاد) كه به نظر نمي رسد توجيه تجاري روشني براي آن وجود داشته باشد.
• ساختار سازماني بسيار پيچيده، شامل شخصيتهاي حقوقي متعدد يا غيرعادي، حدود اختيارات مديران يا قراردادهاي متعدد يا غيرعادي، بدون هدف تجاري مشخص.
• عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه
• دشواري در تعيين سازمان يا فرد يا افراد كنترل كننده واحد مورد رسيدگي.
• رشد سريع يا سودآوري غيرعادي، به ويژه در مقايسه با ساير واحدهاي تجاري فعال در همان صنعت.
• آسيب پذيري زياد و غيرعادي واحد مورد رسيدگي در برابر تغييرات در نرخهاي استقراض.
• وابستگي زياد و غيرعادي به تسهيلات دريافتي، توانايي اندك در برآوردن الزامات بازپرداخت بدهيها يا قراردادهاي استقراض با شرايط سنگين.
• برنامه هاي غيرواقع بينانه و تهاجمي براي فروش يا طرحهاي انگيزشي، بلندپروازانه و دست نيافتني.
• خطر ورشكستگي قريب الوقوع، ضبط اموال در رهن يا توقيف اموال.
• پيامد منفي معاملات عمده در شرف انجام (مانند تركيب تجاري يا انعقاد قرارداد) در نتيجه گزارش نتايج مالي ضعيف.
• وضعيت مالي ضعيف يا رو به وخامت، در مواردي كه مديريت، شخصاً بدهيهاي عمده واحد مورد رسيدگي را تضمين كرده است.
• عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها
• عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها مي تواند در دو گروه زير طبقه بندي شود:
1. آسيب پذيري داراييها
2. كنترلها
نمونه هايي از عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها براي هر يك از دو گروه، در زير مي آيد. ميزان توجه حسابرس به عوامل خطر تقلب گروه دو به ميزان وجود خطر تقلب گروه يك بستگي دارد.
1. عوامل خطر تقلب مرتبط با آسيب پذيري داراييها در برابر سوءاستفاده
اين گروه از عوامل خطر تقلب به ماهيت داراييهاي واحد مورد رسيدگي و ميزان سرقت پذيري آنها بستگي دارد.
• نگهداري يا گردش وجه نقد به ميزان قابل توجه.
• ويژگيهاي موجودي مواد و كالا، مانند اندازه كوچك و ارزش و تقاضاي بالا.
• عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها
• داراييهاي با قابليت تبديل آسان، مانند اوراق بهادار بي نام، جواهرات يا تراشه هاي كامپيوتر.
• ويژگيهاي داراييهاي ثابت، مانند اندازه كوچك اما داراي بازار فروش، بدون نياز به مدارك رسمي مالكيت.
2. عوامل خطر تقلب مرتبط با كنترلها.
اين عوامل خطر تقلب با نبود كنترلهايي سر و كار دارد كه براي پيشگيري يا كشف سوءاستفاده از داراييها طراحي ميشود.
• نبود نظارت مناسب مديريت (براي مثال، سرپرستي نامناسب يا كنترل ناكافي مناطق دوردست).
• نبود روشهاي مناسب براي گزينش كاركناني كه به داراييهاي آسيب پذير در برابر سوءاستفاده دسترسي دارند.
• عدم نگهداري سوابق كافي براي داراييهاي آسيب پذير در برابر سوءاستفاده.
• عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها
• نبود تفكيك مناسب وظايف يا كنترلهاي مستقل.
• نبود سيستم مناسب صدور مجوز و تصويب معاملات (براي مثال، در خريد).
• حفاظت فيزيكي ضعيف از وجوه نقد، اوراق بهادار، موجودي مواد و كالا يا داراييهاي ثابت.
• عدم تهيه مستندات مناسب و به موقع براي معاملات (براي مثال، مستندسازي كالاهاي برگشتي).
• نبود مرخصيهاي اجباري براي كاركنان مسئول كنترلهاي كليدي.
• استاندارد حسابرسی شماره 70
• گزارش حسابرس مستقل در باره صورتهای مالی
• مقدمه
• بخش 70 استانداردهای حسابرسی ، استانداردها و راهنماییهای لازم
را در مورد اجزای اصلی گزارشهای حسابرسی مقبول و تعدیل شده ارائه
کرده است.
• گزارشهای حسابرسی می تواند به دلیل موضوعاتی که بر اظهارنظرحسابرس
اثرندارد و نیز موضوعاتی که بر اظهارنظر حسابرس اثر دارد،تعدیل ودرنتیجه
به صورت گزارشهای مشروط، مردود و عدم اظهارنظر ارائه شود.
• بخش 70 ، علاوه بر ارائه راهنماییهای لازم در مورد بندهای مقدمه ، دامنه رسیدگی و اظهارنظر در گزارش حسابرسی، راهنماییهایی را در مورد عنوان، مخاطب ، تاریخ ، نشانی حسابرس و امضای حسابرس در گزارش حسابرسی
فراهم ساخته است.
• تعاریف
• اظهارنظر. به نتیجه گیری و نظرصریح حسابرس در باره مجموعه صورتهای مالی گفته می شود.
• نظر مقبول ، در مواردی اظهار می شود که حسابرس به این نتیجه برسد که صورتهای مالی،از تمام جنبه های با اهمیت ، طبق استانداردهای حسابداری،
به نحو مطلوب ارائه شده است.
• گزارش تعدیل شده.گزارش حسابرسی که حاوی بند تاکید برمطلب خاص، یا اظهارنظر غیر مقبول باشد.
• تعاریف
• بند تاکید بر مطلب خاص.گزارش حسابرس ممکن است با افزودن یک بند تاکید بر مطلب خاص ، برای برجسته کردن موضوعی موثر بر صورتهای مالی که دریادداشت توضیحی صورتهای مالی به تفصیل افشا شده است، تعدیل شود.
• چنین بندهایی تاثیری بر اظهارنظر حسابرس ندارد.
• تاکید بر مطلب خاص، همچنین ممکن است شامل موضوعاتی غیرموثر برصورتهای مالی باشد(برای مثال،چنین بندی ممکن است به عدم انطباق برخی اطلاعات مندرج در سوابق صاحبکار با صورتهای مالی اشاره داشته باشد).
• تعاریف
• اظهارنظر مشروط. اظهارنظر مشروط، هنگامی ارائه می شود که حسابرس نتیجه گیری کند که نظر مقبول نمی تواند اظهار شود، اما هرگونه عدم توافق
با مدیریت (درموردپذیرش رویه های حسابداری انتخاب شده، شیوه بکارگیری آنها یا کفایت افشای اطلاعات)یا محدودیت در دامنه رسیدگی چنان با اهمیت
و فراگیر (اساسی) نیست که مستلزم اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر شود.
• اظهارنظر مردود. اظهارنظر مردود، هنگامی ارائه می شود که اثر عدم توافق
بر صورتهای مالی (درمورد انتخاب یا کاربرد یکنواخت رویه های حسابداری یا
کفایت افشای اطلاعات)، چنان با اهمیت و فراگیر (اساسی) باشد که حسابرس
به این نتیجه برسدکه گزارش مشروط برای افشای ماهیت گمراه کننده یا ناقص صورتهای مالی، کافی نیست.
• تعاریف
• عدم اظهارنظر. عدم اظهارنظر باید هنگامی ارائه شود که اثر احتمالی محدودیت در دامنه رسیدگی یا ابهام چنان با اهمیت و فراگیر(اساسی)
باشد که حسابرس نتواند شواهد حسابرسی کافی ومناسبی کسب کند و بنابراین نتواند نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر کند.
• محدودیت در دامنه رسیدگی. محدودیت در دامنه رسیدگی حسابرس گاه ممکن است توسط صاحبکارتحمیل شود(برای مثال، در مواردی که طبق شرایط قرارداد، حسابرس نتواند یکی از روشهای مورد نیاز خود را اعمال کند).
• محدودیت در دامنه رسیدگی،گاه به دلیل وضعیتهای موجود ایجاد می شود (برای مثال،در مواردی که حسابرس زمانی انتخاب شود که نتواند بر شمارش عینی موجودیها در پایان سال نظارت کند).
• تعاریف
• ناقص بودن سوابق حسابداری صاحبکار یا میسر نبودن اعمال روشهای حسابرسی مورد نظر نیز محدودیت در دامنه رسیدگی تلقی می شود.
• دامنه رسیدگی. دامنه رسیدگی ، بیانگر روشهایی است که حسابرس
در شرایط موجود،ضروری تشخیص داده و توانسته است آنها را اجرا کند.
• کلیات
• حسابرس باید نتایج حاصل از شواهد حسابرسی کسب شده را به عنوان مبنای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی ، بررسی و ارزیابی کند.
• گزارش حسابرس باید شامل اظهارنظرصریح و کتبی وی درباره صورتهای مالی باشد.
• اظهارنظر درباره صورتهای مالی
• حسابرس باید نتایج حاصل از شواهد حسابرسی گردآوری شده را به عنوان مبنایی برای اظهارنظر درباره صورتهای مالی ارزیابی کند.
• عنوان
• گزارش حسابرس باید عنوان مناسبی داشته باشد که به روشنی نشان دهد که ”گزارش حسابرس مستقل “است.
• مخاطب
• مخاطب گزارش حسابرس ، طبق شرایط قرارداد حسابرسی و الزامات قانونی، به گونه ای مناسب مشخص می شود.
• بند مقدمه
• در بند مقدمه گزارش حسابرس باید نام واحد مورد رسیدگی ، عناوین صورتهای مالی حسابرسی شده و تاریخ و دوره صورتهای مالی مشخص شود.
• بند مقدمه همچنین باید :
1. عنوان هریک از صورتهای مالی تشکیل دهنده مجموعه صورتهای مالی را معرفی کند.
2. به یادداشتهای توضیحی پیوست صورتهای مالی اشاره کند.
3. تاریخ و دوره صورتهای مالی را مشخص کند.
• مسئولیت مدیریت در قبال صورتهای مالی
• در گزارش حسابرسی باید مسئولیت مدیریت در قبال تهیه و ارائه مطلوب صورتهای مالی ، طبق استانداردهای حسابداری ، بیان شود.
• مسئولیت حسابرس
• در گزارش حسابرسی باید مسئولیت حسابرس مبنی بر اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی بر مبنای حسابرسی انجام شده بیان شود.
• بند دامنه رسیدگی
• حسابرس در گزارش حسابرسی با تصریح این مطلب که حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است، دامنه رسیدگی را مشخص می کند.
• گزارش حسابرس، همچنین باید بیانگر این مطلب باشد که حسابرسی به منظور کسب اطمینانی معقول از نبود تحریف با اهمیت در صورتهای مالی برنامه ریزی و اجرا شده است.
• در گزارش حسابرس باید حسابرسی به گونه ای توصیف شود که موارد زیر را دربرگیرد:
1. رسیدگی نمونه ای به شواهد پشتوانه مبالغ و اطلاعات مندرج در صورتهای مالی؛
2. ارزیابی اصول و رویه های حسابداری استفاده شده در صورتهای مالی؛
3. ارزیابی برآوردهای عمده به عمل آمده توسط هیئت مدیره در تهیه صورتهای مالی؛و
4. ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی.
• بند اظهارنظر
• گزارش حسابرسی باید حاوی اظهارنظرصریح حسابرس در این باره باشد که آیا صورتهای مالی از تمام جنبه های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری ، به نحو مطلوب ارائه شده است یا خیر.
• عبارت ”. . . از تمام جنبه های با اهمیت . . .“ که برای اظهارنظر استفاده میشود حاکی از این است که حسابرس ، تنها به موضوعاتی توجه دارد ، که از لحاظ صورتهای مالی با اهمیت است.
• اظهارنظر مقبول در مواردی اظهار میشود که حسابرس به این نتیجه برسد که صورتهای مالی، از تمام جنبه های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب ارائه شده است.
• در اظهارنظر مقبول، بند اظهارنظر باید بیانگر این مطلب باشد که صورتهای مالی، از تمام جنبه های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب ارائه شده است.
• در مواردی که از استانداردهای حسابداری، به عنوان چارچوب گزارشگری مالی استفاده نمیشود، لازم است در بند اظهارنظر،چارچوب مربوط گزارشگری مالی مشخص شود.
• در مواردی که حسابرس مسئولیتهای گزارشگری دیگری را در مورد صورتهای مالی به عهده دارد، باید این مسئولیتهای گزارشگری را در بخش جداگانه ای از گزارش حسابرسی که پس از بند اظهارنظر می آید، تصریح کند.
• تاریخ گزارش
• تاریخ گزارش حسابرس درباره صورتهای مالی نباید پیش از تاریخی باشد که حسابرس به شواهد حسابرسی کافی و مناسب ، به عنوان مبنایی برای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی ، دست یافته است.
• از این رو،گزارش حسابرسی باید به تاریخ پایان عملیات اجرایی حسابرسی،
تاریخ گذاری شود.
• شواهد حسابرسی کافی و مناسب ، شامل شواهد مربوط به تهیه مجموعه کامل صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی و نیز شواهدی حاکی از این است که مسئولان ذیربط، مسئولیت مزبور را به عهده گرفته اند.
• نشانی حسابرس
• نشانی حسابرس باید در گزارش وی (غالباً در سربرگ مربوط) ، درج شود.
• نام و امضای حسابرس
• گزارش باید به نام حسابرس منتخب، حسب مورد موسسه حسابرسی یا شخص حقیقی، امضا شود.
• گزارش حسابرس
• گزارش حسابرسی باید به صورت کتبی ارائه شود.
• گزارشهای تعدیل شده – موضوعاتی که بر اظهارنظر حسابرس اثر ندارد
• در صورت وجود ابهامی با اهمیت نسبت به تداوم فعالیت ، حسابرس گزارش خود را با افزودن یک بند تاکید بر مطلب خاص که موضوع را برجسته می کند، تعدیل می کند (این بند بعد از بند اظهارنظر درج میشود).
برای دسترسی به اطلاعات بیشتر، بخش 57 استانداردهای حسابرسی، با عنوان ”تداوم فعالیت“ را ببینید.
• در صورت وجود ابهامی با اهمیت (غیر از مشکل تداوم فعالیت) که رفع آن به رویدادهای آتی بستگی دارد و ممکن است صورتهای مالی را تحت تاثیر قرار دهد، حسابرس تعدیل گزارش خود را با افزودن یک بند تاکید برمطلب خاص، مورد توجه قرار می دهد. (این بند نیز بعد از بند اظهارنظر قید میشود).
• گزارشهای تعدیل شده – موضوعاتی که بر اظهارنظر حسابرس اثر دارد
• اظهارنظر مشروط، هنگامی ارائه میشود که حسابرس نتیجه گیری می کند که نمی تواند نظر مقبول ارائه کند، اما اثر هرگونه عدم توافق با مدیریت (درمورد پذیرش یا بکارگیری یکنواخت رویه های حسابداری یا کفایت اطلاعات افشا شده)
یا محدودیت در دامنه رسیدگی چنان با اهمیت و فراگیر (اساسی) نیست که مستلزم اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر شود.
• اظهارنظر مشروط باید با عبارت ”به استثنای“ آثار موضوع مورد شرط، (در بند اظهارنظر) تصریح شود.
• عدم اظهارنظر ، هنگامی ارائه میشود که اثر احتمالی محدودیت در دامنه رسیدگی یا ابهام ، چنان با اهمیت و فراگیر (اساسی) باشد که حسابرس نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب کسب کند و بنابراین نتواند نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر کند.
• گزارشهای تعدیل شده – موضوعاتی که بر اظهارنظر حسابرس اثر دارد
• اظهارنظر مردود ، هنگامی ارائه میشود که اثر عدم توافق (بامدیریت در مورد قابلیت قبول رویه های حسابداری انتخاب شده، شیوه بکارگیری آنها و کفایت افشای اطلاعات ) بر صورتهای مالی، چنان با اهمیت و فراگیر (اساسی) باشد که حسابرس به این نتیجه برسد اظهارنظر مشروط برای ماهیت گمراه کننده یا ناقص صورتهای مالی کافی نیست.
• در مواردی که حسابرس اظهارنظری ، غیر از اظهارنظر مقبول ارائه می کند باید تمام دلایل اصلی را به روشنی درگزارش خود توصیف و درصورت امکان، آثار مالی مربوط را بر صورتهای مالی بیان کند.
• شرایطی که منجر به ارائه گزارشهای غیرمقبول میشود – محدودیت در دامنه رسیدگی
• هنگامی که وجود محدودیت در دامنه رسیدگی ، مستلزم اظهارنظر مشروط یا عدم اظهارنظر است ، گزارش حسابرس باید محدودیت را به نحو مناسب توصیف و آثار احتمالی ناشی از نبود آن محدودیت را مشخص کند.
• شرایطی که منجر به ارائه گزارشهای غیرمقبول میشود – عدم توافق با مدیریت
• چنانچه عدم توافق با مدیریت (در مورد پذیرش رویه های حسابداری انتخاب شده ، بکارگیری آنها، یا کفایت افشای اطلاعات در صورتهای مالی) ، نسبت به صورتهای مالی با اهمیت یا اساسی باشد باید حسب مورد، اظهارنظر مشروط یا اظهارنظر مردود، ارائه شود.
• اجزای گزارش حسابرس و ترتیب درج مطالب
• اجزای یک گزارش حسابرسی مقبول و ترتیب درج مطالب در آن ، به شرح زیر است:
عنوان
مخاطب
بند مقدمه
بند دامنه رسیدگی
بند اظهارنظر
[نام حسابرس]
[تاریخ]
• عنوان گزارش
• گزارش حسابرس بایدعنوان مناسبی داشته باشد تا آن را از سایر گزارشهایی که می تواند توسط دیگران (همچون مدیران اجرایی ، کمیته حسابرسی یا هیئت مدیره واحد اقتصادی) صادر شود، متمایز گرداند.
• الزامات خاص ممکن است واژگان مورد استفاده در عنوان را مشخص کند.
اصطلاح ”حسابرس مستقل“ عنوان مناسبی است که عموماً برای این منظور بکار می رود.
• مخاطب گزارش
• مخاطب گزارشهای حسابرسی عموماً مجمع عمومی صاحبان سهام واحد اقتصادی است.
• اگر واحد اقتصادی به صورت شرکت سهامی نباشد ، گزارش خطاب به شرکا یا شریک اصلی شرکت تضامنی یا مشارکت، یا مالک موسسه انفرادی، صادر خواهد شد.
• چنانچه حسابرس توسط فردی غیر از واحد مورد رسیدگی به کار گمارده شود، آن شخص، مخاطب گزارش خواهد بود.
• نمونه بند مقدمه
ترازنامه شرکت . . . در تاریخ 29 اسفند ماه 1x13و صورتهای سود وزیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد آن برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور ، همراه با یادداشتهای توضیحی یک تا . . . پیوست ، مورد حسابرسی این موسسه قرار گرفته است. مسئولیت صورتهای مالی با هیئت مدیره شرکت و مسئولیت این موسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی مزبور براساس حسابرسی انجام شده، است.
• نمونه بند دامنه رسیدگی
حسابرسی این موسسه براساس استانداردهای حسابرسی انجام شده است. استانداردهای مزبور ایجاب می کند که این موسسه ، حسابرسی را چنان برنامه ریزی و اجرا کند که از نبود تحریفی بااهمیت در صورتهای مالی، اطمینانی معقول به دست آید. حسابرسی ازجمله شامل رسیدگی نمونه ای به شواهد پشتوانه مبالغ و اطلاعات مندرج در صورتهای مالی است. حسابرسی ، همچنین شامل ارزیابی اصول و رویه های حسابداری استفاده شده و برآوردهای عمده به عمل آمده توسط هیئت مدیره و ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی است. این موسسه اعتقاد داردکه حسابرسی انجام شده، مبنایی معقول برای اظهارنظر فراهم می کند.
• نمونه بند اظهارنظر
به نظر این موسسه ، صورتهای مالی یاد شده در بالا ، وضعیت مالی شرکت . . . . در تاریخ 29 اسفند ماه 1x13 و نتایج عملیات و جریان وجوه نقد آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور،از تمام جنبه های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری ، به نحو مطلوب نشان می دهد.
• نمونه بند توضیحی در مورد ابهام با اهمیت
بدون تاثیر بر اظهارنظر این موسسه ، توجه به توضیحات مندرج در یادداشت . . . . صورتهای مالی ضروری است. یکی از مشتریان ادعایی را بر علیه شرکت در دادگاه اقامه کرده که آثار نهایی این موضوع در حال حاضر قابل تعیین نیست و ذخیره ای نیز از این بابت در صورتهای مالی منظور نشده است.
• نمونه بندهای دامنه رسیدگی و اظهارنظر در گزارش مشروط – محدودیت با اهمیت در دامنه رسیدگی
ترازنامه شرکت . . . (بقیه عبارت همانند بند مقدمه گزارش استاندارد.)
به استثنای محدودیت مندرج در بند زیر، حسابرسی این موسسه بر اساس . . . (بقیه عبارات همانند بند دامنه رسیدگی گزارش استاندارد.)
(بند توضیحی مربوط برای تشریح محدودیت ایجاد شده)
به نظر این موسسه ، به استثنای آثار تعدیلات احتمالی که در صورت نبود محدودیت مندرج در بند بالا ضرورت می یافت، صورتهای مالی یاد شده در بالا . . . (بقیه عبارات مشابه نمونه بند اظهارنظر گزارش استاندارد.)
• نمونه عدم اظهارنظر- محدودیت اساسی در دامنه رسیدگی
[ بندهای مقدمه، دامنه رسیدگی و توضیحی مشابه نمونه مندرج در بند بالا]
به دلیل وجود محدودیت اساسی در دامنه رسیدگی این موسسه به شرح بند
بالا که مانع از دستیابی به شواهد حسابرسی کافی و مناسب گردیده است ،
اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده در بالا ، برای این موسسه امکانپذیر نیست.
• نمونه گزارش تعدیل شده- اظهارنظر مشروط ناشی از عدم انطباق رویه های حسابداری
با استانداردهای حسابداری : شیوه های بکارگیری نادرست رویه های حسابداری
[ بندهای مقدمه و دامنه رسیدگی مشابه نمونه مندرج در بندهای گزارش استاندارد ]
همان گونه که در یادداشت . . . پیوست صورتهای مالی تشریح شده، برای داراییهای ثابت، استهلاکی منظور نشده که این امر مغایر استانداردهای حسابداری است. هزینه استهلاک
سال مورد گزارش بالغ بر . . . میلیون ریال می باشد که در مورد ساختمان و تجهیزات به ترتیب بر اساس نرخهای 5 درصد و 20 درصد ( روش خط مستقیم) محاسبه شده است.
در صورت اعمال تعدیلات لازم ، داراییهای ثابت ، معادل هزینه استهلاک سال جاری به
مبلغ . . . میلیون ریال کاهش و زیان سال جاری و زیان انباشته معادل مبالغ . . . میلیون
ریال افزایش می یابد.
به نظر این موسسه به استثنای آثار مورد مندرج در بند بالا،صورتهای مالی . . .(بقیه عبارات، مشابه نمونه بند اظهارنظر مندرج در گزارش استاندارد.)
• نمونه گزارش تعدیل شده- اظهارنظر مشروط ناشی از عدم انطباق رویه های حسابداری
با استانداردهای حسابداری : عدم کفایت افشای اطلاعات
[بندهای مقدمه و دامنه رسیدگی مشابه نمونه مندرج در بندهای گزارش استاندارد]
شرکت در اول خردادماه 1x13، اوراق مشارکتی به مبلغ . . . میلیون ریال به منظور
تامین مالی طرح توسعه منتشر کرده که قرارداد اوراق مشارکت، پرداخت سود نقدی
از تاریخ . . . . را محدود کرده است . به نظر این موسسه ، افشای این اطلاعات در یادداشتهای توضیحی همراه صورتهای مالی ، طبق استانداردهای حسابداری ضروری
است.
به نظر این موسسه به استثنای مورد مندرج در بند بالا، صورتهای مالی . . . . ( بقیه
عبارات، مشابه نمونه بند اظهارنظر مندرج در گزارش استاندارد.)
• نمونه گزارش مردود
[بند مقدمه و دامنه رسیدگی مشابه نمونه مندرج در بندهای گزارش استاندارد ،
بعلاوه بند توضیحی مربوط که موضوع عدم توافق با مدیریت را تشریح می کند.]
به نظر این موسسه ، به دلیل آثار اساسی مورد مندرج در بند بالا، صورتهای مالی
یاد شده در بالا، وضعیت مالی شرکت . . . در تاریخ 29 اسفند ماه 1x13 و نتایج
عملیات و جریان وجوه نقد آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور ، طبق
استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان نمی دهد.
• اطلاعات مکمل حسابرسی نشده که همراه با صورتهای مالی حسابرسی شده، ارائه می شود
• حسابرس باید اطمینان یابد که هر گونه اطلاعات مکمل ارائه شده همراه
صورتهای مالی که حسابرسی نشده، به روشنی ازصورتهای مالی حسابرسی
شده متمایز است.
• چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که برخی اطلاعات مکمل حسابرسی نشده به نحو مناسبی از صورتهای مالی حسابرسی شده متمایز نشده است، باید حسابرسی نشدن آن اطلاعات در گزارش حسابرسی تشریح شود.
• برای دسترسی به اطلاعات بیشتر ، بخش 72 استانداردهای حسابرسی، با
عنوان ”سایر اطلاعات مندرج در گزارشهای حاوی صورتهای مالی حسابرسی
شده“ را ببینید.
