فصل دوم
حسابداري ميانه[/color]
نظريه هاي مربوط به اندازه گيري سود خالص
[/color]. برخي از حسابداران معتقدند كه در محاسبه سود خالص هر دوره لازم است كليه رويدادهاي اقتصادي واقع شده طي دوره[/color] , در نظر گرفته شود[/color]
[/color]در حالي كه عده اي ديگر بر اين باورند كه فقط آن گروه از رويدادهاي واقع شده طي دوره كه ناشي از هملكرد جاري و مستمر واحد تجاري است , در محاسبه سود خالص بايد دخالت داده شود . در هر حال , مباحثات فوق باعث پيدايش دو مفهوم اساسي در مورد اندازه گيري سود خالص دوره شده است . اين دو مفوم عبارتند از :نظريه عمل كرد جاري مفهوم عمل كرد جاري به اندازه گيري كارايي واحدتجاري تاكيد دارد.اسطلاح كارايي به استفاده موثر از منابع موجود واحد تجاري در عمليات در كسب سود , مربوط مي شود .در تعبير اقتصادي كارايي به تركيب صحيح عوامل توليد يعني زمين , نيروي كار , سرمايه و مدريت مربوط مي شود .. در محاسبه سود بر اساس نظريه فوق , تاكيد خاصي بر اصلاحات ((جاري )) و (( عمليات )) شده و فقط آن نوع از رويدادها وتغييرات ارزش كه توسط مدريت (( قابل كنترل )) بوده و معلول تصميمات ((دوره جاري )) است بايد در محاسبه دخالت داده شود. طبق نظريه عملكرد جاري , تغييراتي كه مربوط به دوره هاي قبل بوده اما در دوره هاي مزبور شناسايي و ثبت نشده است , نبايد در محا سبه سود خالص منظور شود , نظريه شمول كلي (سود جامع( طبق اين نظريه , سود بايد شامل كليه تغييرات در حقوق صاحبان سهام , كه با ثبت عمليات يا تجديد ارزيابي واحد تجاري طي يك دوره مالي مشخص شناسايي مي شود , با استثناي توزيع سود سهام و نقل و انتقال سرمايه اي , باشد . دلايل طرفداران نظريه عملكرد جاري1.سود خالص بايد بر عمليات عادي و متعارف واحد تجاري تاكيد كند واقلام غير متفرقه (اقلامي كه غير عادي و غير مستمر مي باشند ) در آن منظور نشود . 2. منظور اصلي از تهيه صورتحساب سود و زيان سالانه , آگاه كردن گروه هاي ذينفع از مبلغي است كه واحد تجاري از محل عمليات جاري طي دوره مالي تحصيل كرده است .3.سود خالص دوره مالي بايد آشكارا نشان دهد كه در دوره جاري چه رويدادهايي اتفاق افتاده است تا مقايسه عمليات با سالها ي قبل و با عملكرد ساير واحدهاي تجاري امكان پذير باشد .4.استفاده كنندگان صورتهاي مالي , در صورت منظور كردن اقلام غير متفرقه در محاسبه سود خالص , غالبا توانايي تعيين سود تحصيل شده از عمليات را ندارند . 5. انعكاس اقلام غير متفرقه ي با اهميت در صورت سود وزيان ممكن است آنچنان سود خالص را تعريف كند كه موجب قضاوتهاي نابجا در مورد نتيجه عملكرد واحد تجاري شود . دلايل طرفداران نظريه شمول كليطرفداران نظريه شمول كلي ادعا مي كنند كه گزارش اقلام مؤثر بر حقوق صاحبان سهام در صورت سود و زيان , به استثناي توزيع سود سهام و معاملات بين واحد تجاري وصاحبان آن , اطلاعات مفيدتري را در اختيار استفادكنندگان صورتهاي مالي قرار مي دهد1.اگر سودهاي خالص سالانه براي تمام عمر واحد تجاري با هم جمع شود بايد عادل كل يود خالص واحد مزبور باشد . عدم انعكاس اقلام بدهكارناشي از رويدادهاي غير مترقبه و يا اصلاحات دوره هاي قبل در محاسبه سود خالص دوره هاي مربوط باعث مي گردد كه سود آن دوره ها بيش از ميزان واقع گزارش شود . 2.حذف برخي از اقلام بدهكار يا بستنكار از محاسبه سود خالص باعث دستكاري و تحريف احتمالي رقم سود خالص سالانه مي شود . 3.اگر صورتحساب سود و زيان شامل كليه اقلام درآمد و هزينه شناسايي شده در طي دوره باشد . تهيه آن آسانتر و براي استفاده كنندگان صورتهاي مالي , مفهومتر بوده و دستخوش قضاوتهاي قردي مديران يا حسابداران تهيه كننده ي صورتهاي مالي قرار نمي گيرد . اجزاي تشكيل دهنده گزارش ماليجهت كمك به استفاده كنندگان صورتهاي مالي و تلاش به منظور افزايش قابليت درك و فهم آنان از عملكرد مالي واحد تجاري گزارش عملكرد مالي به دو بخش مجزا , تحت عنوان صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع تقسيم شده است .صورتحساب سود وزيان , شكل نحوه ارائه آنصورت حساب سود وزيان را مي توان به اشكال مختلف و با توجه به مفاهيم مختلف درآمد تفكيك و طبقه بندي هزينه ها ارائه كرد . در عمل , صورتحساب سود وزيان به دو شكل متفاوت ارائه مي شود كه عبارتند از : الف ) شكل چند مرحله اي ب ) شكل يك مرحله اي شكل چند مرحله اي صورتحساب سود وزيان مبتني بر طبقه بندي اقلام و تفكيك نتايج حاصل از عمليات جاري از نتايج فعاليتهاي جنبي و غير عملياتي است . در صورت حساب سود و زيان يك مر حله اي , هيچ گونه طبقه بندي بين اقلام درآمد و هزينه به عمل نمي آيد بلكه كليه درآ مدها اعم از عمليات يا غير عملياتي از يك طرف و كليه هزينه ها نيز اعم از عملياتي و غير عملياتي و حتي ماليات , از طرف ديگر با هم جمع شده و سپس جمع هزينه ها از جمع درآ مد ها كسر مي گردد تا سود ويژه به دست آيد (شكل 2-2 )صورتحساب سود و زيان به شكل يك يا چند مرحله اي را مي توان به صورت تفضيلي يا فشرده ارائه كرد . بسياري از واحد هاي تجاري براي گزارش نتايج عمليات خود , شكل فشرده صورتحساب سود و زيان را به كار مي برند . در اين حالت جزئيات اقلام منعكس شده در سود و زيان , در يادداشتهاي پيوست صورتهاي مالي افشاء خواهد شد . در عمل شكل چند مرحله اي و فشرده صورتحساب سود و زيان كاربرد بيشتري دارد . طبقه بندي صورتحساب سود و زيان به منظور سهولت مقايسه نتايج عملكرد هر دوره با دوره هاي ديگر و براي اينكه اطلاعات ارائه شده در صورت سود و زيان جهت تصميم گيريهاي اقتصادي مفيد واقع شود , اقلام صورت حساب مزبور به دو طبقه كلي تقسيم مي شود : 1. اقلام عادي 2.اقلام غير عادي (غيرمتفرقه ) 3.اقلام استثنايي اقلام غير عادي (غير متفرقه ) اقلام عادي عبارت است از اقلام درآمد يا هزينه اي كه از فعاليتهاي معمول مستمر و منظم واحد تجاري ناشي و يا وقوع آنها در طي يك دوره مالي متصور مي باشد . اين اقلام خود به دو دسته قابل تقسيم است : الف) اقلام عادي عملياتي اقلام عادي عملياتي عبارتند از درآمد و هزينه هايي كه در نتيجه انجام عمليات مرتبط به موضوع اصلي فعاليتهاي واحد تجاري حاصل مي شود . اقلام غير عادي انتظار نمي رود كه به طور عادي و مستمر به وقوع پيوندد . بنابران شرط طبقه بندي درآمد و يا هزينه اي به عنوان اقلام غير مترقبه داشتن هر دو شرط غير عادي بودن و غير مستمر بودن مي باشد . ب) اقلام عادي غير عملياتي اقلامي غير عادي مي باشد كه با توجه به محيط فعاليت واحد تجاري با عمليات عادي و متعارف واحد تجاري آشكارا ارتباط نداشته ويا تنها به طور تصادفي ارتباط پيدا نمايد . همچنين اقلام غير مستمر اقلامي مي باشند كه وقوع مجدد آنها در آينده قابل پيش بيني به طور معقول مورد انتظار نمي باشد . سود يا زيان اقلام غير مترقب و ماليات مربوط بايد بطور جداگانه در صورت سود و زيان پس از سود و زيان ناشي از فعاليتهاي عادي نشان داده شود . ماليات سود يا زيان غير مترقبه بايد از طريق مقايسه ماليات سود يا زيان ناشي از فعاليت عادي بدون احتساب اقلام غير مترقبه و ماليات سود يا زيان سال مالي (پس از اقلام غير مترقبه ) تعيين گردد . هر گونه اضافه يا كسر ماليات ناشي از مقايسه فوق بايد به اقلام غير مترقبه نسبت داده شود .تغييرات حسابداري از آنجايي كه شرايط اقتصادي و اجتماعي جامعه و در نهايت نيازهاي استفاده كنندگان از گزارشهاي مالي همواره در حال تغيير مي باشد , لذا لازم است جهت انطباق هر چه بيشتر واحد تجاري با شرايط جديد , تغييراتي نيز در اصول و روشهاي حسابداري انجام گردد . تغييرات حسابداري معمولا به سه طبقه تقسيم مي گردد : 1-تغيير در اصول و روشهاي پذيرفته شده حسابداري 2-تغيير در بر آورد حسابداري 3-تغيير در شخصيت حسابداري واحد گزارشگر تغيير در اصول و روشهاي پذيرفته شده حسابداريدر حسابداري به جهت تبعيت از مفهوم (( رعايت يكنواختي )) امكان تغيير در روش حسابداري بكار گرفته شده فقط وقتي مي تواند قابل توجيه باشد كه روش جديد حسابداري داراي مزايا و ارجحيتهاي قابل اثباتي نيست به روش قبلي باشد . تغييرات متداول در اصول و روشهاي پذيرفته حسابداري به شرح زير مي باشد :تغيير در روش ارزشيابي موجوديها مانند تغيير از روش FIFO به روش LIFOتغيير در روش محاسبه استهلاك مثل تغيير از روش نزولي به روش خط مستقيم تغيير در روش حسابداري قراردادهاي بلند مدت پيمانكاري مثل تغيير از روش درصد پيشرفت كار به كار تكميل شده تغيير در اصول روشهاي حسابداري , اغلب به واسطه محاسبه اثر انباشته تغيير و انعكاس آن در صورتحساب سود و زيان دوره , شناسايي ميشود . اثر انباشته تغيير در اصول و روشهاي حسابداري از طريق تسري روش جديد به دوره هاي قبل و مقايسه نتايج حاصله با نتايج به دست آمده از به كار گيري روش قديم در كليه دوره هاي مربوط , محاسبه مي شود . در چنين شرايطي , نياز به تهيه و ارائه مجدد صورتهاي مالي مقايسه اي دوره هاي قبل با فرض به كارگيري روش جديد در دوره هاي مزبور نيست , چون اين احتمال وجود دارد كه تنظيم و ارائه مجدد صورتخاي مالي , موجب كاهش اعتماد عمومي نسبت بهآن گردد . با اين وجود برخي از تغييرات حسابداري به دليل آثار با اهمييتي كه بر نتايج عمليات واحد تجاري دارد , نظير تغيير از روش ((اولين صادره ار آخرين وارده )) به روشهاي ديگر مستلزم تنظيم و ارائه مجدد صورتهاي مالي مقايسه اي دوره هاي قبل بوده و اثر انباشته تغيير به جاي انعكاس در صورتحساب سود و زيان , در صورت سود (زيان) انباشته گزارش مي شود . تغيير در برآورد هاي حسابداريتغيير در برآوردهاي حسابداري عمدتا به دليل وقوع رويدادهاي جديد و يا دستيابي به اطلاعات اضافي انجام مي گيرد . در حسابداري اصولا استفاده از برآورد مثل برآورد ميزان مطالبات مشكوك الوصول , تعيين ارزش اسقات و عمر مفيد دارايي و انجام برآوردهاي ديگر اجتناب نا پذير مي باشد . حسابداري تغيير در برآورد از طريق تنظيم و ارائه مجدد صورتهاي مالي سالهاي قبل انجام نشده و اصولا اثر تغيير در برآوردهاي حسابداري فقط به سال تغيير و يا دوره ي تغيير و دوره هاي آتي محدود مي شود . تغيير در شخصيت حسابداري واحد گزارش اگر در صورتهاي مالي تهيه شده در دوره جاري از لحاظ شخصيت حسابداري با صورتهاي مالي ارائه شده در دوره هاي قبل ماهيتا متفاوت باشد , تنظيم و ارائه مجدد صورتهاي مالي سنوات قبل ضرورت خواهد داشت . نمونه بارز اين نوع تغيير , تركيب دو واحد تجاري به روش اتحاد منافع مي باشد كه در آن صورتهاي مالي دوره جاري بدون افشاي منايب صورتهاي مالي مقايسه اي دوره هاي قبل , قابل مقايسه نخواهد بود . گردش حساب سود ( زيان ) انباشته گردش حساب سود ( زيان ) انباشته به عنوان مكمل صورتحساب سود و زيان ارائه شده هدف از آن , گزارش كليه تغييرات در سود ( زيان ) انباشته طي دوره حسابداري است به نحوي كه بتوان از مانده ابتداي دوره , مانده پايان دوره را محاسبه نمود . با توجه به اهميت اطلاعات مندرج در حساب سود ( زيان ) انباشته , گردش اين حساب متشكل از سود ( زيان ) انباشته ابتداي دوره , اضلاح اشتباهات با اهميت مربوط به دورههاي قبل , سود يا زيان دوره , سود سهام پيشنهادي (يا اعلام شده ) , محدوديتهاي ايجاد شده در توزيع سود نظير اندوخته ي قانوني و ساير اندوخته ها مي باشد . اصلاح اشتباهات با اهميت دوره هاي قبلممكن است در دوره ي جاري اشتباهاتي مربوط به صورتهاي مالي يك يا چند دوره ي مالي گذشته كشف گردد كه اصلاح اين اشتباهات , به شرط اهميت بودن بايد در حساب سود ( زيان ) انباشته انجام و در گردش حساب مزبور نشان داده شود . اين اشتباهات ممكن است ناشي از موارد زير باشد : الف) اشتباهات رياضي و محاسباتي ب) اشتباهات در اعمال رويه هاي حسابداري ج) تغيير نادرست يا نا ديده گرفتن واقعيتهاي موجود در زمان تهيه صورتهاي مالي د) تغيير از يك رويه غير استاندارد حسابداري به يك رويه استاندارد. ه)موارد تقلب اصلاح اشتباهات با اهميت دوره هاي قبل به عنوان اصلاح مانده سود ( زيان ) انباشته ابتداي دوره اي كه در آن دوره اشتباه كشف مي شود تلقي گرديده و در نتيجه مانده افتتاحيه تعد يل و ارقام صورتهاي مالي سالهاي قبل ارائه مجدد مي شودمثال اطلاعات مقايسه اي زير در مورد شركت سهامي شقايق در دست است :صورت سود و زيان جامع در متون نظري رسمي , سود جامع براي اولين بار در بيانيه شماره 3 مفاهيم هيئت استانداردهاي حسابداري مالي كه تحت عنوان (( عناصر صورتهاي مالي واحدهاي انتفاعي )) در سال 1980 منتشر شده بود , تعريف گرديد .در اين بيانيه سود جامع چنين تعريف شده است : ((سود جامع عبارت است از تغيير حقوق صاحبان سهام واحد انتفاعي در يك دوره در نتيجه ي وقوع معاملات و رويدادها به استثناي تغييرات ناشي از سرمايه گذاري صاحبان سهام و داراييهاي توزيع شده )).پيشتر با دو نظريه مربوط به اندازه گيري ضسود خالص تحت عنوان عملكرد جاري و شمول كلي آشنا شديم كه حكايت از قدمت بالاي مفهوم سود جامع در متون نظري دارد . كميته اجرايي انجمن حسابدار آمريكا در بيانيه (( اصول حسابداري زير بناي صورتهاي مالي شركتهاي سهامي )) از مفهوم سود فراگير دفاع كرده درآن را به شرح زير عنوان مي نمايند(( صورت سود و زيان بايد كليه درآمدها و هزينه هاي شناسايي شده طي دوره را , صرف نظر از ارتباط آن با نتايج عمليات دوره جاري , منعكس نمايد . يعني صورتهاي سود و زيان دوره هاي حيات شركت به عنوان يك مجموعه بايد تمام درآمد و هزينه ها را نشان دهد )) . در نهايت هيئت استانداردهاي حسابداري مالي در سال 1997 با انتشار بيانيه 130 تحت عنوان (( گزارشگري سود جامع )) مفهوم مزبور را رسما پذيرفت . سازمان حسابرسي نيز در بيانيه شماره 6 رهنمودهاي حسابداري تحت عنوان (( گزارش عملكرد مالي )) صورت مالي جديدي را با عنوان (( صورت سود و زيان جامع )) معرفي نمود كه از ابتداي سال 1378 لازم الاجرا شناخته شد . نحوه ارائه صورت و زيان جامع هيئت استانداردهاي حسابداري مالي (FASB ) در خصوص نحوه ارائه صورت سود و زيان جامع , سه روش و استانداردهاي بين المللي حسابداري نيز دو روش مشخص نموده است . و ليكن سازمان حسابدلري در بيانيه شماره 6 رنمودهاي حسابداري ( گزارش عملكرد مالي ) جهت بهبود قابليت مقايسه صورتهاي مالي واحدهاي تجاري مختلف تنها يك روش برا ارائه آ ن پيشنهاد نموده است كه در آن صورت سود و زيان جامع به عنوان يك صورت مالي اساسي جداگانه ارائه مي شود ( شكل 5-2)در آنجا توضيح نكته اي ضروري است و آن ا ينكه بر اساس بيانيه شماره 130 استانداردهاي حسابداري مالي , اصلاح اشتباهات اساسي در صورت سود و زيان جامع منظور نمي گردد . در بند 106 استاندارد مذبور عنوان شده كه به دليل لزوم تجديد ارائه صورتهاي مالي دوره هاي قبل , تعديلات سنواتي در سود و زيان جامع دوره هاي مزبور انعكاس مي يابد و بنابراين نبايد در صورت سود وزيان جامع دوره ي جاري نشان داده شود .استانداردهاي بين المللي حسابداري رويه ي ديگري را انخاذ نموده اند وبر اساس اين رويه تعديلات سنواتي در صورت سود و زيان جمع منعكس مي شود . دليل اصلي هم اين است كه كليه تغييرات در خالص دارايي ها بجز آورده وستانده صاحبان سرمايه بايد در صورت سود و زيان جامع شناسايي شود . بر اساس بند 8 بيانيهشماره 6 رهنمودهاي حسابداري سازمان حسابرسي كه تا حد زيادي منطبق با استانداردهاي بين المللي حسابداري مي باشد , در مواردي كه بجز سود و زيان دوره و تعديلات سنواتي , درآمد يا هزينه ي شناسايي شده ي ديگري وجود نداشته باشد نيازي به تهيه و ارائه ي صورت سود و زيان جامع نبوده و در اين گونه موارد , صورت سود و زيان و صورت گردش سود ( زيان ) انباشته , اطلاعات كافي در مورد مجموع درآمد ها و هزينه هاي شناسايي شده طي دوره ارائه مي دهد . در چنين حالتي ارائه يادداشتي ذ يل صورت سود و زيان به شرح زير كفايت مي كند :
(( از آنجايي كه اجزلاي تشكيل دهنده ي سود و زيان جامع محدود به سود ( زيان ) دوره و تعديلات سنواتي است ,[/size] صورت سود و زيان جمع ارائه نشده است .))
