اولین مرحله ارزیابی ساخترا کنترل داخلی کسب شناخت از ساختار کنترل داخلی می باشد که خود مستلزم شناخت از محیط کنترلی سیستم حسابداری و روشهای کنترل است .
*نکته * یکی ار راههای کسب شناخت از ساختار کنترل داخلی صاحبکار توسط حسابرسان مستقل مرور و بررسی کاربرگهای سال گذشته می باشد .
کسب شناخت از کنترل های داخلی باید هرجه سریعتر انجام شود. در مرحله ی اول ، حسابرس شناخت کلی از محیط کنترلی و ارزیابی ریسک مدیریت ، جریان معاملات در سیستم حسابداری و طراحی برخی از فعالیت های کنترلی صاحبکار، بدست می آورد.
شناخت محیط کنترلی صاحبکار شامل :
الف – وجود و بکارگیری آیین رفتار حرفه ای شرکت .
ب – ویژگی های گزارشگری مالی .
پ – چگونگی جریان اطلاعات به مدیران .
ت – ماهیت بررسی سابقه ی کارکنان .
ث - طرز برخورد با کارکنانی که اخلاق حرفه ای را رعایت نمی کنند ، و
ج – کارهایی که حسابرسان داخلی انجام می دهند.
شناخت از جریان مبادلات مالی درس سیستم حسابداری شامل :
الف – گروه های مختلف مبادلات مالی مهم ،
ب – انواع اشتباهات وتقلب هایی که می تواند رخ دهد ، و
پ – روش هایی که هریک از گروه مبادلات مالی با اهمیت :
پ -1- تصویب و انجام می شود ،
پ-2- مستند و ثبت می شود .
پ-3- در سیستم حسابداری پردازش می شود ، و
پ-4- در گزارش های مالی افشاء می شود .
منابعی که حسابرس می تواند از طریق آن ها شناختی از سیستم کنترل داخلی صاحبکار بدست آورد عبارتند از :
الف – تجارب بدست آمده از حسابرسی سال گذشته شرکت ،
ب- پرس و جو از کارکنان صاحبکار ،
پ - مشاهده ی عملیات و فیعالیت هایی که برای انجام یک مبادله ی مالی صورت می گیرد ،و
ت – بررسی سیاست ها و دستور العمل های شرکت .
کسب شناخت کافی از ساختار کنترل داخلی برای برنامه ریزی حسابرسی
حسابرسان در هرحسابرسی باید شناختی از ساختار کنترل داخلی واحد مورد رسیدگی بدست آورند که برای برنامه ریزی حسابرسی ، کافی باشد و این ، شامل کسب شناختی از محیط کنترلی ، سیستم حسابداری و روشهای کنترل است .
محیط کنترلی ( حسابرسان برای کسب شناخت از تحوه برخورد مدیریت وهیات مدیره واحد مورد رسیدگی با محیط کنترلی ، دانش آنان از محیط کنترلی و اقداماتی که در مورد آن انجام می دهند باید آگاهی کافی بدست آورند. مهم آن است که حسابرسان به جای توجه به شکل کنترلها، ماهیت آنها را درنظر بگیرند. برای مثال، یک سیستم گزارشات بودجه ای ممکن است گزارشهایی را تهیه کند ، اما مدیریت واحد تجاری آنها را تجزیه و تحلیل نکند و در عمل ، از آن استفاده ننماید.
سیستم حسابداری حسابرسان برای شناختن سیستم حسابداری باید ابتدا انواع عمده معاملاتی را بشناسند که واحد تجاری انجام می دهد. سپس ، حسابرسان باید با نحوه انجام شدن معاملات ، شامل، (1) چگونگی شروع این معاملات (2) مدارک حسابداری مربوط و (3) نحوه پردازش این معاملات ، آشنا شوند . سرانجام حسابرسان باید روش گزارشگری مورد استفاده برای تهیه صورتهای مالی، شامل نحوه افشا وتعیین برآوردهای حسابداری ، را دریابند .
روشهای کنترل حسابرسان درحین کسب شناخت از محیط کنترلی و سیستم حسابداری ، عموماً اطلاعاتی را در باره حزییات روشهای کنترل بدست خواهند آورد ؛ برای مثال، ضمن کسب اطلاعات در باره مدارک مربو ط به وجوه نقد ، حسابرسان احتمالاً پی می برند که صورت مغایرت بانک تهیه می شود یا خیر . حسابرسان باید نسبت به لزوم صرف وقت اضافی برای کسب اطلاعات در باره سایر روشهای کنترل نیز تصمیم بگیرند باید نسبت به لزوم صرف وقت اضافی برای کسب اطلاعات در باره سایرروشهای کنترل نیز تصمیم بگیرند .
فصل 5 – کنترلهای داخلی
حسابرسان هنگام کسب شناخت از سیستم حسابداری صاحبکار و روشهای کنترل مربوط به آن ، تقسیم کل سیستم به چرخه های معاملات را عموماً مفید خواهند یافت . واژه چرخه معاملات به معنای رویه ها و ترتیب اجرای روشهای پردازش هر نوع بخصوص معاملات است . برای مثال ، سیستم کنترل داخلی یک شرکت تولیدی می تواند به چرخه های معاملاتی عمده زیر تقسیم شود:
1. چرخ فروش و وصول شامل رویه ها و روشهای مربوط به دریافت سفارش از مشتریان ، تصویب اعتبار ، ارسال کالا، تهیه و تنظیم فاکتورهای فروش ، ثبت حسابهای درآمد و حسابهای دریافتی ، ارسال صورتحساب و وصول وثبت دریافتهای نقدی.
2. چرخه خرید شامل روشهای به جریان اندازی خرید موجودیهای مواد و کالا ، سایر داراییها یا خدمات، تنظیم وارسال سفارش خرید ، بازرسی کالای خریداری هنگام دریافت وتهیه وتنظیم گزارشهای دریافت ؛ ثبت بدهی به فروشندگان ؛ صدور مجوز پرداخت ، و پرداخت و ثبت پرداختهای نقدی .
3. چرخه تولید شامل روشهای انبار کردن مواد، ارسال مواد به تولید ، تخصیص هزینه های تولید به موجودیها و نحوه حسابداری بهای تمام شده کالای فروش رفته .
4. چرخه حقوق و دستمزد شامل روشهای استخدام ، اخراج و تعیین نرخهای دستمزد، ثبت اوقات کار ، محاسبه حقوق و دستمزد ناخالص ، مالیات حقوق و سایر کسورحقوق و دستمزد ، تنظیم و نگهداری مدارک حقوق و دستمزد، و پرداخت حقوق و دستمزد.
5. چرخه تأمین مالی روشهای صدور مجوز ، انجام دادن و ثبت عملیات مربوط به وامهای بانکی، اجاره های بلند مدت، اوراق قرضه و سهام سرمایه .
چرخه های معاملات در هر شرکت به نوع و ماهیت فعالیتهای تجاری آن بستگی دارد. برای مثال، یک بانک چرخ تولید ندارد، اما هم چرخه وام و اعتبار و هم چرخه سپرده های دیداری دارد. همچنین، حسابرسان مختلف ممکن است چرخ های معاملات یک شرکت را به گونه های متفاوتی تعیین کنند، برای مثال، چرخه فروش و وصول می تواند به چرخه های جداگانه (1) پردازش و ثبت فروشهای نسیه و (2) دریافت و ثبت وجوه نقد تقسیم شود .
در مرحله کسب شناخت از سیستم کنترل های داخلی ، مطالعه ی روش ها در چرخه عمده معاملات بسیارر مفیداست . از چرخه ی معاملات تحت عنوان رویه ها و ترتیب اجرای روش های پردازش انواع بخصوص معاملات یاد می شود . چرخه هادی عمده معاملات عبارتند از :
1- چرخه فروش ، درآمدها و دریافت ها ،
2- چرخه خرید ، هزینه هاو پرداخت ها،
3- چرخه حقوق و دستمزد،
4- چرخه موجودی مواد و کالا ، و
5- چرخه دارایی ثابت
مطابقت استانداردهای حسابرسی ، کسب شناخت از سیستم کنترل های داخلی مبنایی برای برنامه ریزی حسابرسی و برآورد خطر کنترل می باشد و حسابرس با این شناخت می تواند :
1- انواع بالقوه تحریف های صورت های مالی را شناسایی کند ، و
2- آزمونهای محتوای مؤثرتری را برای رسیدگی به اقلام صورت های مالی طراحی کند.
حسابرس در تمامی مراحل یفوق برمحتوای فوق بر محتوای کنترل ها تمرکز دارد و نه شکل آنها ، به دلیل این که ممکن است کنترل های مناسب برقرار شود ولی انجرا نشود .
روشهای مستند سازی کسب شناخت از ساختار کنترل داخلی
الف) پرسشنامه کنترل داخلی : یکی از قدیمی ترین شیوه های توصیف یک سیستم داخلی می باشد که عمدتاً مؤسسات حسابرسی جهت انجام این روش برای خود پرسشنامه هایی تهیه وتنظیم می نمایند.
پرسشنامه بگونه ای تهیه و تنظیم می گردد که جوابها بلی و یا خیر باشد بطوریکه جوابهائیکه در مقابل آنها خیر نوشته شده باشد یاعلامت خورده باشد بعنوان ضعفهای سیستم کنترل داخلی شناسایی و سرانجام در قالب نامه مدیریت به هیئت مدیره شرکت ارائه میگردند .
ب) شرح نوشته سیستم کنترل داخلی
ثبت و تشریح هریک از چرخه های معاملات توسط حسابرسان بدین شکل که حسابرسان با حضوردر واحدهای صاحبکار کلیه مراحل انجام یک رویداد در کاربرگ مربوطه بهمراه مستندات دیگر آن نشان می دهد.
ج) نمودارهای سیستم کنترل داخاب :
نمایش تصویری روشن از یک سیستم یا یک سری روش که درآ« هر روش به ترتیب و درحالی خود نشان داده شده است .
*نکته* روش نمودار سیستم روش مؤثرتری نسبت به دو روش پرسشنامه وشرح نوشته می باشد.
نکته اساسی در تقسیم کل سیستم کنترل داخلی به چرخه های معاملات این است که حسابرسان بدین ترتیب می توانند توجه خودرا برآن دسته از کنترلهای داخلی متمرکز کنند که برقابلیت اتکای اقلام خاصی از صورتهای مالی اثر دارد.
منابع کسب اطلاعات در باره کنترلهای داخلی چگونه حسابرسان شناختی از ساختار کنترل داخلی صاحبکار بدست می آورند؟ یکی از راههای کسب این اطلاعات ، مرور و بررسی کاربرگهای سالهای گذشته است . بدیهی است حسابرسان در حسابرسیهای بهدی از تمام اطلاعاتی که درگذشته در باره صاحبکار بدست آورده اند ، استفاده خواهند کرد. در نتیجه ، تحقیقات آنان بر زمینه هایی از کنترلهای داخلی متمرکز خواهد شد که در سالهای قبل، سؤال برانگیز بوده است . اما حسابرسان نباید فراموش کنند که روند عملیات ، همواره در حال تغییر است ، کنترلهایی که در سال قبل مناسب بوده است می تواند در سال جاری نامناسب باشد و جا افتادگی اجرای یک روش کنترل داخلی ، دلیلی بر مؤثر و منطقی بودن نحوه اجرای آن در حال حاضر نیست .
حسابرسان می توانند وظایف و مسئولیتهای کارکنان صاحبکار را با بررسی نمودار سازمانی، شرح وظایف و مصاحبه با کارکنان تشخیص دهند اغلب صاحبکاران ، نمودگرها و دستور العملهایی دارند که روشهای اجرای تصویب شده برای انجام شدن کلیه مراحل عملیات درآن توصیف گردیده است . گزارشها، کاربرگها و برنامه های حسابرسی حسابرسان داخلی نیز از جمله منابع بسیار مفید اطلاعاتی است .
آزمون شناخت سیستم
حسابرسان پس از تشریح سیستم کنترل داخلی در کاربرگهای خود مورد استفاده بودن سیستم را از طریق اجرای آزمون شناخت سیستم در مورد هر یک از چرخه های معاملات بازبینی و تأیید می کنند . اصطلاح آزمون شناخت سیستم به معنای ردیابی چند معامله یا حتی یک معامله در طول مراحل هر چرخه معاملات می باشد.
حسابرسان همزمان با کسب شناخت از ساختار کنترل داخلی ، به طراحی سیاستها و روشهای کنترل داخلی و ا عمال شدن یا نشدن آنها نیز توجه می کنند . در این راه ، آنان گاه اطلاعاتی را در باره تأثیر عملیاتی کنترلهای مختلف بدست می آورند . تأثیر عملیاتی به چگونگی اعمال یک کنترل، یکنواختی اعمال آن کنترل و شخص اعمال کننده آن مربوط است . آگاهی از تفاوت بین این که یک روش کنترل ، مورد استفاده است و کسب شواهدی در باره مؤثر بودن آ« در عمل ، حایز اهمیت است حسابرسان برای برنامه ریزی صحیح حسابرسی باید ابتدا مشخص کنند که کنترلهای عمده ، بکارگرفته شده اند ، اما مجبور نمی باشند که تأثیرر عملیاتی آنها را آزمون کنند . به هر حال ، هنگامی که حسابرسان مایلند احتمال خطر کنترل را در سطحی پایین تر از حداکثر تعیین کنند باید شواهدی حاکی از تأثیر عملیاتی کنترلها را داشته باشند .
اطلاعات مربوط به تأثیر عملیاتی می تواند دراین اولین مرحله ارزیابی سیستم کنترل داخلی ازدوراه بدست آید . اول ، ماهیت کسب اطلاعات در باره اعمال شدن یا نشدن یک کنترل به گونه ای است که می تواند اطلاعاتی را در باره تأثیر عملیاتی آ« نیز بدست بدهد؛ برای مثال ، حسابرسان می توانند با مشاهده ثابت کنند که تفکیک وظایفی که صاحبکار طراحی کرده است نه تنها بکار گرفته شده است بلکه عملکردمؤثری نیز دارد. راه دوم برای کسب اطلاعاتی در باره تأثیر عملیاتی کنترلها، انجام دادن آزمونهای خاصی است که برای این منظور طراحی شده باشد .هردوی این راهها در اساس «آزمون کنترلها» است . آزمون کنترلها در دنباله این فصل به تفصیل بحث می شود.
حسابرسان مستقل همزمان باکسب اطلاعات در باره ساختار کنترل داخلی صاحبکار که برای برنامه ریزی حسابرسی ضروری است باید این اطلاعات را در کاربرگهای خود درج کنند . شکل و میزان این مستند سازی به اندازه و پیچیدگی کار صاحبکارو همچنین ، نوع ساختار کنترل داخلی آن بستگی دارد . اطلاعات مزبور معمولاً به شکل پرسشنامه کنترلهای داخلی ، شرح نوشته یا نمودگر، مستند می شود .
شرایط قابل گزارش(نامه مدیریت )
نقاط ضعف سیستم کنترل داخلی که براثر ارزیابی حسابرسان از سیستم آشکار می گردد باید همراه با پیشنهادهای اصلاحی حسابرسان به صاحبکار گزارش شود استانداردهای حسابرسی نکاتی را که حسابرسان باید به کمیته حسابرسی و هیئت مدیره یا درصورت نبودن کمیته حسابرسی به یک فرد یا گروهی در این رده از مسئولیت گزارش کنند شرایط قابل گزارش نامیده می شود .
شرایط قابل گزارش عبارتست از یک ضعف عمده در طراحی یا اعمال کنترلهای داخلی که بتواند برتوانایی شرکت در ثبت ، پردازش ، تلخیص و گزار اطلاعات قالبی اثر نامطلوب بگذارد.
