خلاصه استاندارد حسابرسي شماره50 شواهد حسابرسي (تجديد نظر شده 1384)
استاندارد حسابرسي شماره50
شواهد حسابرسي
(تجديد نظر شده 1384)
• مقدمه
• هدف بخش 50 استانداردهاي حسابرسي، ارائه راهنماييهاي لازم در موارد زير است:
•• ماهيت شواهد حسابرسي.
•• کميت و کيفيت شواهد حسابرسي.
•• روشهاي کسب شواهد حسابرسي.
• کليات
• به منظور دستيابي به نتايجي که اظهار نظر حسابرس نسبت به صورتهاي مالي بر مبناي آن شکل مي گيرد، حسابرس ملزم است بر مبناي قضاوت حرفه اي خويش شواهد لازم را به اندازه کافي گردآوري و ارزيابي نمايد.
• اين شواهد پشتوانه اصلي اظهار نظرحسابرس است.
• منابع کسب شواهد حسابرسي
• شواهد حسابرسي را مي توان از منابع زير به دست آورد:
•• سوابق حسابداري.
•• منابع ديگر.
• مثالهايي از سوابق حسابداري عبارت است از:
•• سوابق ثبت اوليه و سوابق پشتيبان آن از قبيل رسيدهاي دريافت و پرداخت،
•• سوابق انتقال الکترونيکي وجوه،
•• قراردادها و فاکتورهاي خريد و فروش،
•• دفاتر کل و معين، ثبتهاي دفتر روزنامه و اصلاحات طبقه بندي که در دفاتر قانوني ثبت نمي شود،
•• کاربرگهاي الکترونيکي مورد استفاده جهت تخصيص هزينه ها، انجام محاسبات، تهيه صورت مغايرتها و موارد افشا.
• منابع کسب شواهد حسابرسي
• مثالهايي از منابع ديگر تامين شواهد حسابرسي عبارت است از:
•• صورتجلسات هيئت مديره.
•• تاييد خواهي برون سازماني.
•• گزارشهاي تحليل گران.
•• اطلاعات مقايسه اي مربوط به رقبا.
•• دستورالعملهاي کنترلي.
•• اطلاعات حاصل از اجراي ساير روشهاي حسابرسي مانند : پرس وجو، مشاهده، و وارسي.
• زمانبندي گردآوري شواهد
• شواهد حسابرسي را مي توان با اجراي روشهاي حسابرسي در مقاطع زماني زير گردآوري کرد:
•• طي دوره جاري، اعم از حسابرسي ضمني و نهايي.
•• در زمان پذيرش صاحبکار در حسابرسي نخستين يا حسابرسيهاي بعدي.
• کفايت و مناسبت شواهد حسابرسي
• شواهد حسابرسي بايد کافي و مناسب باشد.
• کفايت معيار سنجش کميت شواهد حسابرسي است.
• کميت شواهد حسابرسي مستقيماً به موارد زير بستگي دارد:
•• خطر تحريف، که با افزايش آن، کسب شواهد حسابرسي بيشتر ضرورت مي يابد.
•• کيفيت شواهد حسابرسي، که با افزايش آن، احتمالاً شواهد کمتري مورد نياز است.
نکته : اگر چه کميت و کيفيت شواهد اموري به هم وابسته است، اما افزايش کمي شواهد حسابرسي، الزاماً نمي تواند جايگزين کيفيت پايين آن باشد.
• کفايت و مناسبت شواهد حسابرسي
• قابليت اعتماد شواهد حسابرسي از سه موضوع زير متاثر مي شود:
•• منبع شواهد.
•• ماهيت شواهد.
•• شرايط کسب شواهد.
• قواعد کلي در باره قابليت اعتماد شواهد حسابرسي
• با در نظر داشتن احتمال وجود شرايط استثنايي، قاعده هاي کلي زير درباره قابليت اعتماد شواهد حسابرسي مصداق دارد:
•• شواهد حسابرسي گردآوري شده از منابع مستقل برون سازماني، قابل اعتمادتر است.
•• شواهد حسابرسي که مستقيماً توسط حسابرس گردآوري مي شود، قابل اعتمادتر از شواهدي است که به طور غير مستقيم يا با استنتاج گردآوري مي گردد.
•• شواهد حسابرسي مستند (اعم از کاغذي، الکترونيکي يا اشکال ديگر) قابل اعتمادتر است.
•• شواهد حسابرسي که با استفاده از اصل مدارک فراهم مي شود، قابل اعتمادتر از شواهد حسابرسي است که با استفاده از تصوير مدارک يا دورنگار فراهم مي گردد.
•• شواهد حسابرسي ايجاد شده در واحد مورد رسيدگي زماني قابل اعتمادتر است که کنترلهاي حاکم بر تهيه آن شواهد اثربخش باشد.
•• شواهد حسابرسي هماهنگ به دست آمده از منابع مختلف يا با ماهيتهاي گوناگون، اطمينان بخش تر از بررسي جداگانه شواهد حسابرسي است.
• نکات قابل توجه در گردآوري شواهد حسابرسي
• حسابرس بايد شواهدي را در باره دقيق و کامل بودن اطلاعات کسب کند.
• اين شواهد را مي توان با شيوه هاي زير گردآوري کرد:
•• همزمان با اجراي روشهاي حسابرسي به اين شرط که کسب شواهد مذکور، بخش لاينفک روشهاي حسابرسي مذکور باشد.
•• با آزمون کنترلهاي حاکم بر تهيه و نگهداشت اطلاعات.
•• با اجراي ساير روشهاي حسابرسي.
• اگرچه حسابرس رابطه هزينه- منفعت را در کسب شواهد حسابرسي مورد توجه قرار مي دهد، اما دشواري کسب شواهد يا هزينه اجراي يک روش حسابرسي دليل موجهي براي حذف آن روش حسابرسي بخصوص (در صورت نبود روشهاي جايگزين) نمي باشد.
• استفاده از ادعاهاي مديريت در کسب شواهد حسابرسي
• حسابرس با در نظر گرفتن انواع مختلف تحريفهاي ممکن، از ادعاهاي مديريت براي ارزيابي خطرها استفاده مي کند و به طراحي و اجراي روشهاي حسابرسي متناسب با خطرهاي ارزيابي شده مي پردازد.
• در نمايه زير، ادعاهاي مديريت که توسط حسابرس مورد استفاده قرار مي گيرد ارائه شده است.
• حسابرس مي تواند از همه ادعاهاي توصيف شده استفاده کند، يا آنها را به نحوي ديگر، با اين شرط که همه ابعاد پوشش داده شود، بکار گيرد.
الف- ادعاهاي مربوط به گروههاي معاملات و رويدادهاي واقع شده در دوره مورد رسيدگي:
• وقوع- معاملات و رويدادهاي ثبت شده، رخ داده و مربوط به واحد مورد رسيدگي است.
• کامل بودن- همه معاملات و رويدادهايي که بايد ثبت شود ثبت شده است.
• صحيح بودن- مبالغ و ديگر اطلاعات مرتبط با معاملات و رويدادهاي ثبت شده، به درستي ثبت شده است.
• انقطاع زماني- معاملات و رويدادها، در دوره مالي مربوط ثبت شده است.
• طبقه بندي – معاملات و رويدادها، در حسابهايي درست ثبت شده است.
ب – ادعاهاي مربوط به مانده حسابها در پايان دوره:
• وجود – داراييها، بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه وجود دارد.
• حقوق مالکانه و تعهدات – حقوق مترتب بر” داراييها “ ، متعلق به واحد مورد رسيدگي و در کنترل آن است و” بدهيها “ ، تعهدات واحد مورد رسيدگي است.
• کامل بودن – تمام داراييها، بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه که بايد ثبت شود، ثبت شده است.
• ارزشيابي و تخصيص – داراييها، بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه، به مبالغي درست در صورتهاي مالي منعکس ، و هر گونه تعديل ناشي از ارزشيابي يا تخصيص، به نحو مناسب ثبت شده است.
پ – ادعاهاي مربوط به ارائه و افشا
• وقوع و حقوق مالکانه و تعهدات - رويدادها، معاملات و ديگر موضوعات افشا شده، رخ داده و مربوط به واحد مورد رسيدگي است.
• کامل بودن – همه مواردي که بايد در صورتهاي مالي افشا مي شد، افشا شده است.
• طبقه بندي و قابل فهم بودن – اطلاعات مالي به نحو مناسبي ارائه و توصيف، و موارد افشا به روشني بيان شده است.
• صحت و ارزشيابي – اطلاعات مالي و غير مالي به نحو مطلوب و با مبالغي درست، افشا شده است.
• روشهاي کسب شواهد حسابرسي
• حسابرس با اجراي روشهاي حسابرسي زير، شواهد حسابرسي لازم را به عنوان مبناي اظهار نظرش به دست مي آورد:
•• روشهاي برآورد خطر.
•• آزمون کنترلها.
•• آزمونهاي محتوا.
• روشهاي کسب شواهد حسابرسي روشهاي برآورد خطر
• روشهاي برآورد خطر که مبنايي براي برآورد خطرها در سطح صورتهاي مالي و در سطح ادعاهاست، همواره توسط حسابرس انجام مي شود.
• از آنجايي که با اجراي اين روشها ، نمي توان به تنهايي شواهد حسابرسي کافي و مناسبي را براي اظهار نظر حسابرسي به دست آورد، لذا حسابرس ، در مواقع ضروري، از آزمون کنترلها و نيز از آزمونهاي محتوا استفاده مي کند.
• روشهاي کسب شواهد حسابرسي آزمون کنترلها
• اجراي آزمون کنترلها زماني ضرورت پيدا مي کند که :
•• برآورد حسابرس از خطر ، حاکي از اثربخشي اجرايي کنترلها باشد. در اين حالت، اجراي آزمون کنترلها براي پشتيباني از برآورد خطر الزامي است.
•• آزمونهاي محتوا، به تنهايي شواهد حسابرسي کافي و مناسبي را فراهم نکند.در اين حالت اجراي آزمون کنترلها براي کسب شواهد در باره اثربخشي اجرايي کنترلها، ضروري است.
• روشهاي کسب شواهد حسابرسي آزمونهاي محتوا
• حسابرس همواره موظف است آزمونهاي محتوا را براي گروههاي با اهميت معاملات، مانده حسابهاي با اهميت، و موارد افشاي با اهميت به اجرا درآورد تا شواهد حسابرسي کافي و مناسبي کسب کند.
• حسابرس از يک يا چند نوع روشهاي حسابرسي زير به عنوان روشهاي برآورد خطر،آزمون کنترلها و آزمونهاي محتوا استفاده مي کند:
•• وارسي سوابق يا مدارک، شامل رسيدگي به سوابق يا مدارک درون سازماني يا برون سازماني، اعم از آن که به شکل کاغذي، الکترونيکي يااشکال ديگر باشد.
کاربردها: وارسي سوابق يا مدارک، بعضاً مي تواند شواهدي را در باره وجود، نه لزوماًدرباره مالکيت يا ارزش آن، فراهم آورد. ضمناً با استفاده از اين روش حسابرسي، بعضاً مي توان شواهدي را درباره کاربرد رويه هاي حسابداري به دست آورد، نظير وارسي يک قرارداد اجرا شده که شواهدي را در باره شناسايي درآمد فراهم مي کند.
•• وارسي داراييهاي مشهود، شامل مشاهده عيني آنها است.
کاربردها : وارسي داراييهاي مشهود، بعضاً مي تواند شواهد حسابرسي قابل اعتمادي رادرخصوص وجود آنها فراهم کند، اما لزوماً نمي تواند در مورد حقوق مالکانه وتعهدات واحد مورد رسيدگي يا ارزش آن داراييها، شواهدحسابرسي مناسبي را فراهم آورد.
ملاحظات عملي : شمارش موجوديها، عموماً وارسي تک تک اقلام موجودي را در برمي گيرد.
•• مشاهده ، به معناي نظاره کردن يک فرايند يا روش در حال اجرا، توسط ديگران است.
•• مشاهده شواهدي را در باره عملکرد يک فرايند يا روش فراهم مي کند، اما به دليل محدود بودن آن به مقطع زماني مشاهده و اثر احتمالي مشاهده بر چگونگي اجراي فرايند يا روش مورد نظر(در زمان مشاهده) ، با محدوديت همراه است.
•• پرس و جو ، به معناي جويا شدن اطلاعات از اشخاص آگاه درون سازماني يا برون سازماني - اعم از متخصصان مالي و غيرمالي- است.
•• پرس و جو ،که با گستردگي در حسابرسي کاربرد دارد، مي تواند به صورت کتبي يا شفاهي انجام شود.
•• چون پرس و جو به تنهايي نمي تواند شواهد حسابرسي کافي براي کشف تحريفهاي با اهميت در سطح ادعاها فراهم نمايد ودر عين حال براي آزمون اثربخشي کارکرد کنترلها نيز کفايت نمي کند، لذا معمولاً پرس و جو مکمل ساير روشهاي حسابرسي است.
•• حسابرس در باره برخي از موضوعات به منظور تاييد پاسخهاي شفاهي مديريت به پرس و جوها، از آنان تاييديه کتبي دريافت مي کند.
ملاحظات عملي: گردآوري شواهد مکمل براي تاييد مقاصد مديريت، مندرج در پاسخهاي دريافتي از ايشان، گاه بسيار دشوار است.
•• حسابرس موضوعات زير را در باره مقاصد مديريت در نظر مي گيرد:
- عملکرد گذشته مديريت از لحاظ تحقق مقاصد بيان شده در رابطه با داراييها و بدهيها.
- دلايل ابراز شده توسط مديريت براي انتخاب يک شيوه عمل خاص.
- توانايي مديريت براي ادامه بکارگيري آن شيوه مذکور.
•• تاييدخواهي، عبارت است از کسب تاييديه در مورد اطلاعات يا شرايط موجود از اشخاص ثالث.
کاربرد: تاييديه ها اغلب در موارد زير استفاده مي شود:
- مانده حسابها و اجزاي تشکيل دهنده آن، نظير تاييدخواهي حسابهاي دريافتني از بدهکاران.
- معاملات يا قراردادهاي واحد مورد رسيدگي با اشخاص ثالث.
- نبود شرايط خاص (مانند نبود توافقهاي جانبي که مي تواند شناسايي درآمد را تحت تاثير قرار دهد.)
•• محاسبه مجدد، عبارت است از کنترل صحت محاسبات رياضي موجود در سوابق و مدارک. محاسبات مجدد را مي توان با استفاده ازابزارهاي فناوري اطلاعات، نظيرتکنيکهاي حسابرسي به کمک رايانه به اجرا درآورد.
•• اجراي مجدد، به معناي اجراي روشها يا کنترلهاي مورد استفاده در سيستم کنترل داخلي واحد مورد رسيدگي به صورت مستقل توسط حسابرس است ، اعم از آن که به طور دستي يا با استفاده از تکنيکهاي حسابرسي به کمک رايانه انجام شود.
•• روشهاي تحليلي ، عبارت است از ارزيابي اطلاعات مالي با استفاده از بررسي روابط منطقي بين اطلاعات مالي و اطلاعات غير مالي يا هر دو و نيز پي جويي نوسانات شناسايي شده و روابطي که با ديگر اطلاعات مربوط ناسازگار است يا از مبالغ پيش بيني شده، انحراف عمده اي دارد.
• ملاحظات خاص در مورد روشهاي کسب شواهد حسابرسي
• در موقعيتهاي خاص، ماهيت و زمان بندي روشهاي حسابرسي ممکن است تحت تاثير اين واقعيت قرار گيرد که بعضي از اطلاعات و داده ها ممکن است تنها به صورتهاي زير در دسترس باشد:
•• در يک مقطع يا دوره زماني خاص. در اين حالت حسابرس ممکن است از واحد مورد رسيدگي درخواست کند بعضي از اطلاعات را براي بررسي در آينده نگهداري نمايد، يا اجراي روشهاي حسابرسي مورد نظر را براي آن مقطع يا دوره زماني خاص برنامه ريزي کند.
•• به شکل الکترونيکي. در اين حالت حسابرس مي تواند بعضي از روشهاي حسابرسي را با استفاده از تکنيکهاي حسابرسي به کمک رايانه اجرا کند.
• همچنين در شرايطي بخصوص، در صورتي که به نظر حسابرس، شواهد حسابرسي کسب شده در خلال حسابرسي دوره(هاي) قبل، در حسابرسي دوره جاري نيز مربوط باشد، استفاده از آنها مجاز خواهد بود.
