فصل اول
نقش حسابرس در اقتصاد کشور
در دنیای اقتصادی امروز روابط مالی افراد بر اساس پول استوار شده و این روابط پولی به شکل پیکر های حساب در دفاتر خلاصه می شود ،به طوری که هر آن با مراجعه به دفاتر و اسناد مربوط می توان منشاء و چگونگی روابط مالی اشخاص و مؤسسات را با یکدیگر مشخص کرد. بنا براین حسابرسی در مؤسسات بازرگانی،صنعتی وخدماتی بیشتر جنبه رسیدگی به حساب را پیدا می کند، با توسعه سازمانهای اقتصادیو تشکیل شرکتهای سهامی بزرگ در کشور، نیاز به حرفه حسابرسی به طور شدید تری محسوس است . زیرا صاحبان سرمایه که سهام این شرکتها را در دست دارند و در واقع مالک مؤسسات مربوط می باشند و اغلب غیر از مدیران و مسئولین این مؤسسات بوده وخود نه وقت نه صلاحیت وحتی اغلب نه اختیار آن را دارند که به عملیات و حساب های شرکتی رسیدگی کنند. به این جهت این وظیفه را به ناچار به اشخاصی بی طرف و صاحب صلاحیت حرفه ای رجوع می کنند که حسابرس می ناند.
در سال های اخیر که در اکثر کشور ها مداخله دولت در امور اقتصادی بیشتر شده وادراه امور صنایع بزرگ به دولت ها واگذار شده، داشتن دستگاه منظم حسابرسی که از اشخاص صلاحیت دار و بیطرف تشکیل شده باشد بیش از پیش محسوس می شود . به طور کلی در هر مورد و هر اندازه که دو عامل مالکیت ومدیریت مؤسسات از هم تفکیک و دوره می شود احتیاج به حسابرس مستقل بارزتر می گردد.
پیشرفت صنعت و تجارت ،به وجودآمدن مقررات و فوانین کشور ها از حقوق تجارت کار و اعمال نظر دولت در صنایع وکشور ها از نظر مالیاتی وسرمایه گذاری و اجرای سایر مقررات موجب شده تا شرکت ها و صاحبان صنایع را وادار نماید که حسابها و صورتهای مالی را به تأیید حسابرسان مؤسسات حرفه ای حسابرسی که طبق سوابق و معیار های مشخص هر کشور انتخاب می شوند برسانند.هرچه که اقتصاد کشوری توسعه یافته تر باشد میان جامعه و خدمات وحرفه حسابرسی علاوه بر دولت ها بانک ها و مؤسسات اعتباری سازمنهای تشخیص و وصول مالیات سازمان اوراق بهادر ، سهامداران ومدیران مؤسسات تجاری و صنعتی بالاخره کلیه احاد یک جامعه به نحوی از زمینه اقتصادی فعالیت دارند ونیز استفاده می کنند .نظام اقتصاد ارشادی جهان امروز در مبنای مطالعه ای عمیق فعالیتهایی صنایعی و مؤسسات بازرگانی و اطلاع دقیق از ارقام مربوط به نتایج حاصل از این فعالیتها استوار است . بنا براین باید گفت که دقت در اجرای اصول حسابداری و برقراری سیستم مناسب و انتقال اطلاعات درست به صورت گذارش های مالی موسسات مختلف یک کشور عامل مؤثری در تحقیق بخشیدن به آرمان های توسعه اقتصادی کشور ها به شمار می رود .
تعریف حسابرسی
حسابرسی عبارت است رسیدگی به اسناد و مدارک و دفاتر یک مؤسسه با یک واحد تجاری جهت تهیه گزارشی که در آن حسابرس عقیده خود را در مورد روش حسابداری ، صحت صورت های مالی یک مؤسسه یا یک واحد تجاری ابراز می دارد . بنا بر این حسابرس در انجام وظایف خود باید اسناد،دفاتر و روش حسابداری وکنترل داخلی مؤسسه را مورد مطالعه و رسیدگی دقیق قرار دهد و موجودیت و مالکیت دارائی ها و بدهی های مؤسسه را اثبات کند.
حسابرس هیچ گاه بدون رسیدگی به صورتهای مالی نظر حرفه ای خود را در مورد حساب ها و صورتهای مالی اظهار نمی کند. مدارک و مستنداتی که به وسیله حسابرسان در طی رسیدگی به دست می آید ثایت می کند که دارای های مندرج در تراز نامه واقعا ً وجود دارند و واحد تجاری یا مؤسسه حق مالکیت برآن دارئی ها داشته و یا وبدهی های واحد تجاری که در تراز نامه نشان داده شده مورد تأیید می باشد. همچنین حسابرس مستندات و مدارکی درد مورد صورت حساب سود وزیان فراهم می سازد . مدارک تهیه شده به وسیله حسابرس ثابت می کند فروش مندرج در صورت حساب سود و زیان واقعیت دارد و بهای تمام شده ی کالای فروخته شده و هزینه های مندرج در صورت حساب سود زیان مربوط به دوره مورد رسیدگی است و هزینه های مربوط به دوره رسیدگی است و هزینه های مربوط به دوره رسیدگی شناسایی شده و به حساب منظور و به نحو مناسب در صورتهای مالی ارائه گردیده است .
هدف از حسابرسی
از تعریف حسابرسی چنین برمی آید که منظور اصلی از حسابرسی اظهار نظر در مورد حسابهای نهایی مؤسسه مورد رسیدگی است . در حالی که اغلب مردم تصور می کنند که هدف از حسابرسی کشف اشتباهات و تقلب است . رسیدگی هایی که هدف اصلی آن کشف اشتباه وتقلب باشد بازرسی نامیده می شود. البته گاهی اتفاق می افتد که در حین رسیدگی حسابسر اشتباهات و تقلباتی نیز کشف میشود ولی این امر نباید به عنوان یک هدف اصلی تلقی گردد.
تفاوت حسابداری و حسابرسی
از نظر تئوری حسابداری و حسابرسی دو عمل کاملا ً متمایز می باشند،ولی در عمل اغلب اتفاق می افتد که حسابداران متخصص عمل حسابرسی را عهده دار شده و بعضی عملیاتی انجام می دهند . که صرفا ً جنبه حسابداری دارد . مثلا ً ممکن است از روی خلاصه دفتر کل (تراز دفتر کل ) تعدیلات لازم را برای تهیه صورت حساب سود وزیان و ترازنامه انجام دهند.
1. موضوع حسابداری تهیه و تنظیم سند حسابداری ،ثبت در دفاتر ، و بالاخره تهیه صورت های مالی است، در حالی موضوع حسابرسی کنترل و اظهار نظر نسبت به حسابهایی است که قبلاً تنظیم شده است .
2. حسابدار معاملات و فعالیتهای مالی را به طور روزانه در دفاتر ثبت می کند، در صورتی که حسابرس به صورت مقطعی و یا فقط در آخر سال مالی رسیدگی می نماید .
3. حسابرس نسبت به حسابها وصورت های مالی که رسیدگی کرده گزارش تهیه می نماید ولیحسابدار معمولا ً گزارش ضمینه حسابهایی که تهیه نموده است نمی کند.
4. مسئولیت حسابرس و حسابدار کاملا ً از یکدیگر متمایزبوده واین موضوع در فصول آتی به تفصیل شرح خواهد شد.
5. حسابدار نسبت به صحت پیکرهای حساب و تطبیق آنها با واقع تردیدی به خود راه نمی دهد، مگر که آن ظاهر آنها حسابها مشکوک یا اشتباه باشد (مثلا ً جمع دو طرف تراز دفتر کل با هم برابر نباشد) ولی حسابرس اقام و عملیات حسابداری را دقیقا ً کنترل کرده و تا آنجا که لازم بداند آنها را با اسناد و مدارک موجود تطبیق می نماید .
از نکات فوق معلوم می شود که معمولا ً حسابرسی وقتی به عمل می آید که عمل حسابداری پایان یافته باشد و حسابرس وحسابهایی را که دیگران تنظیم کرده اند مورد رسیدگی قرار می دهد تا بتواند خود را متقاعد کند که حسابها صحیح و مطابق با واقع تهیه شده است .
فصل چهارم
حرفه حسابرسی
«حسابرسی مستقل » به آن گونه حسابرسی اطلاق می گردد که توسعه شخص یا اشخاص مستقل از دستگاه یا شرکت یا شخصی که مدارک و اسناد مالی وی مورد رسیدگی است انجام می گیرد. علاوه بر اظهار نظر نسبت به درستی صورت های مالی و پیوست های آن که بیشتر برای ارائه اشخاص ثالث از قبیل مجامع عمومی . صاحبان سهام شرکتها ، صاحبان سرمایه در مؤسسات غیر انتفاعی ، بورس اوراق بهادر، بانک ها و مؤسسات اعتبار دهنده یا دستگاه ها و سازمانهای مختلف دولتی ویا عمومی مورد استفاده قرار می گیرد، حسابرسی مستقل معمولا ً شامل مطالعاتی در اطراف چگونگی جریان امور وارزیابی مستقلی نسبت به نتایج مالی عملیات و فعالیتهای دستگاه و بالاخره کنترل های داخلی برقرار شده در آن نیز می گردد.
امروزه تعداد کثیری از حسابداران و حسابرسان در سراسر جهان به حرفه حسابرسی مستقل اشتغال دارند. در غالب کشور ها حسابداران و با حسابرسان تأسیس مؤسساتی مرکب از چند نفر حسابدار و حسابرس متخصص و با تجربه مبادرت به انجام حسابرسی مستقل می نماید .و حسابرسان مستقل علاوه بر عملیات حسابرسی ،خدمات حسابداری ،تهیه و تنظیم سیستم های حسابداری،برقرای سیستم های مکانیزه الکترونیک ،مشاوره در امور مالیاتی و یا تهیه گذارش های ویژهبرای بانک ها،بورس اوراق بهادر یا مراجع قضایی و نظایر آن مبادرت می نمایند.
حسابدار مستقل به شخصی اطلاق می گردد که بطور کلی انجام خدمات حسابداری و حسابرسی و سایر امور همانند با این خدمات را در قبال دریافت حق الزحمه (نه به صورت استخدامی ) حرفه اصلی خود قرار داده وبرای کسب اینگونه خدمات ، همکاران بتوانند به وی مراجه نمایند .همکاری نزدیک بین حسابرسان مستلزم تبادل افکار و نظرات بین آنها و در نتیجه باعث پیشرفت حرفه حسابرسی خواهد شد .به همین سبب همکاری بین حسابداران وحسابرسان مستقل وایجاد شرکتهای غیر سهامی به وسیله گروهی از آنان ،در بسیاری از کشور ها از طرف مجامع حرفه ای حسابداری و حتی دولت توصیه وتشویق می شود.
تاریخچه حرفه حسابرسی مستقل
در سایر کشورها
اگرچه حسابرسی به صورتی که امروزه مورد عمل و استفاده است دارای سابقه نسبتا ً کوتاهی می باشد، ولی باید دانست که حسابرسی به مفهوم رسیدگی به حساب و کتاب مؤسسات و شرکتها در دنیا سابقه ای بسیار طولانی دارد،که متدرجا ً به یک روند تکوینی به صورت کنونی در آمده است . یعنی عملیات حسابرسییا ممیزی حساب ها از زمان های قدیم در مورد کنترل وصول و مصرف وجوه عمومی حسابهای خزانه دولت یا به عبارت دیگر در مورد دخل و خرج دولت احساس گردیده و به مورد اجرا در آمد . بدیهی است درآن زمان به علت ابتدایی بودن روش های حسابداری و مدارک دفاتر که نگهداری ات حسابرسییا ممیزی حساب ها از زمان های قدیم در مورد کنترل وصول و مصرف وجوه عمومی حسابهای خزانه دولت یا به عبارت دیگر در مورد دخل و خرج دولت احساس گردیده و به مورد اجرا در آمد . بدیهی است درآن زمان به علت ابتدایی بودن روش های حسابداری و مدارک دفاتر که نگهداری می شده است و به عبارت دیگر عدم تنوع در فعالیت های مالی و عدم توسعه شرکتها و مؤسسات عمومی دولت و ناچیز بدون نسبی اعداد و ارقام میزان وتعداد معاملات ،وظایف شخص رسیدگی کننده بسیار مختصر بوده است . ولی به تدریج به موازات توسعه امور تجارت و بازرگانی جهانی در کشور های پیشرفته که از قانون پانزدهم شروع گردید روش های حسابداری به تدریج تکامل یافت و به روش دفترداری دو طرفه ابداع و مورد استفاده قرار گرفت. ضمنا ً توسعه امور بازرگانی بین الملی و گسترش بانکداری ،کشتیرانی تجاری و بیمه موجب بکارگیری سرمایه های هنگفت به میزانی بیش از امکانات انفرادی بازرگانان وقت ، از طریق تأسیس شرکت های سهامی گردید . یعنی شرکت های سهامی به معنی امروزه از قرن پانزدهم هجریدر کشور های اروپایی شروع گردیده و تأسیس اینگونه شرکتها و افزایش آنها در دنیا موجب توسعه اقتصادی کشور ها و توسعه حرفه حسابداری و حسابرسی گردیده است .
در ابتدا نقطه نظر صاحبان سرمایه بیشتر در جلوگیری از هرگونه تقلب و سوء استفاده مدیران وکارمندانی که در استخدام آنان بودند خلاصه می شد. لذا وظیفه اصلی حسابرسانان در این زمان عمدتا ً کشف هر گونه تقلب و سوء استفاده به شمار می آمد. در انگلستان که غالبا ً به عنوان زادگان فن جدید حسابرسی شناخته مس شود،در زمان انقلاب صنعتی و پس از آن اصطلاحات اساسی وبسیار گسترده ای در سیستم ها و روش های حسابداری به عمل آمد.با افزایش اهمیت و رونق کار شرکتهای سهامی در این زمان ، و انتقال وظیفه ادراه امور مؤسسات صنعتی و تجاری از صاحبان سرمایه به مدیران حرفه ای ، اصول و ظوابطی بهبود امور مالی و حسابداری پایه گذاری شد. برقراری یک سیتم کامل حسابدرای به منظور پیشگیری از سوء استفاده و یا کشف به موقع آنها،و بالاخره برای تهیه گذارش ها و صورتهای مالی مورد اعتماد و قابل اتکاء صورت های مالی و گذارش حسابرسان اتخاذ تصمیم نمودند، نیاز فراوانی به وجود حسابرسان وریده و کاردان احساس شد . به این ترتیب دیگر وجود حسابرسان آماتور برای رفع احتیاج تجارت و اقتصاد کشور کافی و مناسب به نظر نمی رسید ، و حسابرسی متدرجا ً به عنوان حرفه ی مستقل شناخته شد و به موازات آن برا کسب عنوان حسابدار مستقل علاوه بر داشتن تجربه مفید ، به گذراندن دوره های آموزشی عالی در زمنه های حسابداری و حسابرسی ضرورت یافت.
فصل پنجم
کنترل داخلی
منظور از موارد طرح شده در ارتباط با کنترل های داخل این مجموعه آشنایی با مفاهیم زیر است :
1. تعریف کنترل داخلی و آشنایی با اهمیت آن .
2. تعیین اقدامات و مراحل لازم برای استقرار کنترل های داخلی .
3. آشنایی با روش هایی که حسابرسان برای برسی کنترل داخلی بکار می برند .
در این فصل راجع به روش های مختلف کنترل داخلی خاص هر یک از اقلام دارایی و بدهی و مراحل معینی از عملیات، مانند خرید و فروش بحثی به میان نخواهد آمد. جزئیات مربوط به این روش ها در مجلدات بعدی، و به ترتیب که حساب ها به طور جداگانه مورد برسی قرار می گیرند،توضیح داده خواهد شد . زیرا، قبل از اینکه روش های کنترل داخلی برای انواع فعالیتهای مالی مورد برسی قرارگیرد لازم است دانشجویان رشته حرفه حسابرسی آشنایی مقدماتی به اصول و هدف های اصلی کنترل داخلی یدا کنند.
مدیران مؤسسات بازرگانی و حسابرسان مستقل توجه وافری به سیتم های کنترل داخلی دارند، زیرا کنترل داخلی وسیله ایست برای حصول اطمینان در انجام مسئولیت و وظایف مالی و ادرای .
اکثر تصمیماتی که در مؤسسات بازرگانی اتخاذ می شود بعضا ً یا کلا ً مبتنی بر ارقام آماریست که سیتم حسابداری آن مؤسسات عرضه می دارد . این تصمیمات ممکن است راجع موضوعات جزئی ، مانند اجازة پرداخت اضافه کار یا خرید لوازم ادرای و یا اینکه تصمیماتی راجع به موضوعات مهم تر، مانند خرید یا اجاره یک کارخانه یا تغییر در نوع محصولات آن باشد . کنترل داخلی وسیله ایست که موجب می شود مدیران مؤسسات نسبت به ارقام و آمار حسابداری اطمینان بیشتری بیابند و اعداد و اطلاعات مذکور را مبنای تصمیمات خود قرار دهند. تصمیماتی که توسط مدیران یک سازمان اتخاذ می شود غالبا ً مربوط به اصول سیاسی کلی وخط مشی آن سازمان می باشد .
به منظور اجرای دقیق این اصول باید اطمینان حاصل شود که تصمیمات مذکور به اطلاع کلیه افراد سازمان مزبور می رسد و اجرای آنها مرتبا ً بررسی و تعقیب می شود. کنترل داخلی در تأمین این نظر کمک مؤثری می کند.
همچنین کنترل داخلی می تواند مدیرا مؤسسات را مطمئن سازد که سیستم و روش های صحیح مالی در داخل مؤسسات ایشان به طور کامل اجرا می شود.
نظارت و دقت در برقراری چنین سیستم ها و روش ها از وظایف و مسئولیتهای مهم مدیران محسوب می شود.
کنترل داخلی از نظر حسابرسان مستقل نیز حائز اهمیت بسیار می باشد، زیرا به طوری که در صفحات قبلی نیز توضیح داده شد،حدود، نوع و اجرای کنترل های داخلی بیشتر از هر موضوع دیگر در تعیین روشهای حسابرسی و حجم رسیدگی های حسابرس مؤثر می باشد. به عبارت دیگر،حسابرس مستقل پس از برسی چگونگی کنترل داخلی می تواند نسبت گستردگی رسیدگی ها جهت اظهار نظرنسبت گذارش های مالی یک مؤسسه تصمیم لازم را اتخاذ نماید.
تعریف کنترل داخلی
کنترل داخلی شامل کلیه اقداماتی است که به منظور دستیابی به اهداف زیر انجام می شود:
1. حفظ منابع مالی در مقابل خطرات ضایعات،سوء استفاده و تقلب و عدم کارآیی مدیران و کارمندان .
2. افزایش دقت وقابلیت اعتماد آمار و اطلاعات مالی .
3. تشویق پرسنل و مسئولین مؤسسه در اجرای مقررات و اصول سیاست کلی مؤسسه و تعیین اینکه مقررات و اصول مذکور تا چه به مرحله اجرا گذارده شده است؟
4. اظهار نظر در میزان کارآیی عملیات در هر یک از واحد ها و ادارات داخلی یک مؤسسه .
تعریف کلی فوق نشان می دهد که منظور از کنترل داخلی فقط جلوگیری از دزدی و پیدا کردن اشتباهات در مراحل حسابداری نیست،بلکه علاوه بر آن، کمک به مدیران مؤسسات بزرگ را رد زمینه اجرای خط مشی و سیاست های کلی مورد نظر در بردارد.
حتی بعضی از صاحب نظران معتقدند که کنترل داخلی شامل کلیه روش ها و عملیاتی است که موجب بالا رفتن کا رآیی یک مؤسسه می شود.
آشنایی با سازماندهی واحد های اقتصادی
ارکان سازمان واحد های اقتصادی
لازمه اداره صحیح امور در هر واحد اقتصادی ،سازماندهی صحیح ومتناسب با نوع فعالیتها واهداف آن واحد می باشد.
در راه نیل به استقرار سازماندهی صحیح در هر واحد اقتصادی تعیین ارکان سازمانی ،قبل از شروع فعالیت ها ضروری می باشد.
به طور کلی می توان ارکان سازمانی واحدهای اقتصادی را به شرح ذیل طبقه بندی نمود.
الف ) ارکان تصمیم گیری
ارگان تصمیم گیری عبارتند از ارکانی که وظیفه تصمیم گیری درباره خط مشی کلی واحد اقتصادی و همچنین اداره امور واحد مربوط در جهار چوب خط مشی تعیین شده را به عهده خواهند داشت نظیر :
1. مجمع عمومی صاحبان سهام وهیأت مدیره در شرکتهای تجاری
2. هیأت امنا در سازمان هایی نظیر مؤسسات خیریه .
3. شورای عالی در مورد مؤسسات و سازمنهای وابسته به دولت و امثالهم .
ب) ارکان اجرایی
ارکان اجرایی که وظیفه اجرا و انجام جزئیات مربوط به خط مشی تعیین شده توسط ارکان تصمیم گیری را به عهده خواهند داشت نظیر هیأت مدیره،هیأت عامل،مدیر عامل ،مدیران اجرایی و کارکنان در واحد های اقتصادی مختلف که موظف به اجرای خط مشی تعیین شده می باشند. یکی از اولین وظایف حسابرسان در هنگام شناخت حدود وظایف ، اختیارات و مسؤلیتهای هر یک از آنان می باشند.
فصل هفتم
نمونه گیری اماری
مقدمه
شرکتهای بزرگ تجاری همه ساله به وسیله حسابرسان مستقل حسابرسی می شوند.اما جریان حسابرسی به هیچ وجه شامل برسی کامل تمام معملاتی که در این شرکتها صورت می گیرد نیست اگر قرار باشد که «دلایل و مدارک معتبر و کافی » در مدتی معقول و با هزینه ای قابل قبول به دست آید،به ناچار باید از روش های نمونه گیری استفاده نمود . حتی در حسابرسی شرکتهای کوچک نیز استفاده از نمونه گیری ضروری به نظر می رسد . نمونه گیری عبارت است از فرآیند انتخاب نمونه ای از یک مجموعه بزرگ اقلام (که جامعه نامیده می شود) و استفاده از خصوصیات نمونه برای تحصیل نتایجی درباره تمامی مجموعه اقلام . در کار نمونه گیری فرض بر این است که نمونه نماینده جامعه است، یعنی نمونه اصلا ً دارای خصوصیات تمام جامعه می باشد .
نمونه گیری و جریان کار حسابرسی
روش های نمونه گیری در مراحل مختلفی از جریان کار حسابرسی مورد استفاده می باشد حسابرسی برای تأیید استنباط خود از سیتم کنترل داخلی صاحب کار در مورد انجام وظایف آزمایش هایی به عمل می آورد تا معلوم دارد که آیا شیوه های مهم کنترل به طور مدام و به نحو مؤثر به مورد اجرا گذاشته می شود یا نه . این آزمایش ها شامل رسیدگی یک نمونه از اقلامی است که از یک نقطه کنترل عبور می کند. از این طریق رسیدگی می توان در موارد اثر بخشی تمام روش کنترل نتایج لازمرا به دست آورد . نتایجی که از آزمایش های مربوط به انجام وظایف تحصیل می گردد قسمت مهمی از کار حسابرسی را در ارزیابی کنترل داخلی تشکیل می دهد . علاوه بر این حسابرس در جریان آزمایش های مربوط به اثبات مانده حسابها از روش های نمونه گیری استفاده می کند تا در مورد صحت مانده بعضی از حساب ها نتایج لازم را بدست آورد.به عنوان مثال ،حسابرس صحت رقم حساب بدهکاران صاحب کار را از طریق تأیید نمونه ای از حسابهای مشتریان مورد ارزیابی قرار می دهد.
استفاده از روش نمونه گیری
اطمینان حسابرس به رسیدگی های آژمایش و نمونه ها
اگر حسابرس بخواهد کلیة ارقام ثبت شده در دفاتر و تمام اسنادی را که مدرک ثبت آن ارقام است مورد بررسی قرار دهد این بررسی مستلزم هزینة فراوان می شود و این هزینة به اندازه ای زیاد خواهد شد که وضع مالی تعداد کمی از شرکتها و مؤسسات اجازه حسابرسی را خواهد داد.خوشبختانه بررسی کلیة اقلام غالبا ً ضروری نیست و هدف اصلی حسابرس به دست آوردن مدارک کافی است که بتوانند نظر او را نسبت به درستی و قابلیت قبول صورت حساب ها تأیید کند. برای بدست آوردن مدارک مورد نظر حسابرس باید به مراحل مهم زیر توجه کند :
1. ارزیابی سیتم کنترل داخلی
2. رسیدگی آزمایشی اسناد و اطلاعات حسابداری که صورت حساب ها از روی آن تهیه و تنظیم شده است.
تشخیص این دو مرحله از همدیگر در تنظیم برنامه حسابرسی کمک فرآوان خواهد کرد . معمولاً ، ارزیابی سیتم کنترل داخلی قبل از اثبات و برسی اقلام صورت حساب ها انجام می یابد . وچگونگی سیتم موجود و روش اثبات صحت ارقام را تضمین می کند. باید در نظر داشت که گاهی در عمل دو مرحله مذکور در فوق توأما ً و با هم انجام می گیرد ودر ضمن ارزیابی سیتم کنترل داخلی ارقام صورتحسابها نیز تأیید می شود. روش نمونه گیری در ارزیابی سیتم کنترل داخلی و تحقیق در صحت ارقام مفید می باشد. در فصا چهارم سیتم کنترل داخلی شرح داده شد. در این فصل نیز استفاده از نمونه گیری آماری و رسیدگی آزمایشی مدارک حسابداری مورد بحث قرار می گیرد.
رسیدگی آزمایشی به مدارک حسابداری عبارت از بررسی قسمتی یا نمونه هایی از معملات به منظور اطمینان از صحت آنهاست . حسابرس می تواند با بررسی نمونه ای که نمایندة گروه معاملات مشابه می باشد نسبت به تمام آن گروه اظهار نظر کند . مثلا ً، فرض می شود که در تجارت خانه ای 5000 فاکتور فروش در سال صادر شده است .چنانچه حسابرس بخواهد برای رسیدگی آزمایشی تعداد 200فاکتور را بررسی کند می تواند 5000فاکتور را به طور مسلسل شماره گذاری واز هر 25 فاکتوری یکی را انتخاب کند بنا براین جمع نمونه ها 200عدد خواهد بود .به احتمال قوی می توان نتیجه رسیدگی این تعداد نمونه را نسبت به تمام افراد جامعه (5000فاکتور) تعمیم داد و متقد شد اشتباهاتی که در 200نمونه انتخابی کشف می شود با اشتباهاتی که در جامعه 5000فاکتور وجود دارد نسبت مستقیم دارد.
حسابرس می تواند از این بررسی آزمایشی نسبت به صحت و سقم کلیة فاکتور ها اظهار نظر کند و هزینة بررسی نمونه ها نیز طبعا ً خیلی کمتر از هزینة بررسی کلیة فاکتور ها خواهد بود.
فصل هشتم
کار برگ های حسابرسی ،منترل کیفیت در مورد کار حسابرسی
مقدمه کار برگ حسابرسی ،ابزار کار حسابرسی است و حسابرسان از آن به عنوان رابطه بین گزارش حسابرس و مدارک و دفاتر صاحب کار استفاده می کنند . کار برگ های کلید کارهای انجام شده توسط حسابرس را مستند وگزارش حسابرسان را توجیه می کند. در واقع کار برگ حسابرسی همان فرم ها ویاداشت های حسابرسی است که حسابرسان باید در بکار گیری ماهرانه آنها در عمل واقف باشند. ضرورت دارد کار برگ ها طوری طراحی گردند که کلیة نیازمندی های حسابرس را برای رسیدگی فراهم نماید . در حقیقت در تمام مدتی که رسیدگی ب حساب های یک مؤسسه ادامه دارد ،همواره قسمت اعظم کار حسابرسی بتواند بعدا ً از روی آنها گذارش خود را تهیه کند.
تعریف کار برگ حسابرسی
کمیته رویه های حسابرسی انجمن حسابداران آمریکا در تشریح بند سوم استندارد های اجرای عملیات چنین مقرر داشته است «حسابرس باید به وسیله بازرسی ، مشاهده ، پرو جو ف دریافت تأییدیه های لازم و سایر فنون رسیدگی اطلاعات کامل و کافی نسبت به وضع مالی و چگونگی فعالیت های مالی مؤسسه مورد رسیدگی به دست آورد تا بتواند بر مبنای آن اطلاعات، نظر صحیح خود را نسبت به اقلام مندرج در صورت های مالی مورد رسیدگی صاحب کار ابزار دارد.»
حسابرس در جریان تحصیل تأییدیه های لازم و تهیه سایر مدارک مثت ، فرم ها و یاداشت های لازم حسابرسی را تهیه می کند . فرم ها ویاداشت های حسابرسش ممکن است. یاداشت های مربوط به تجزیه تحلیل ارقام حساب های دفاتر یا یاداشت های مربوط به صورت مغایرات بانک ونظایر آن باشد .به طور کلی ، خلاصه صورت جلسات مجامع عمومی صاحبان سهام و هیأت مدیره، نمودار سازمانی ادارات، برنامه کارخانه ،ترکیب سهامداران ،پرسشنامه کنترل داخلی،گواهینامه های مختلف که از مشتریان و طلبکاران مؤسسه و بانک دریافت می کرده،تراز آزمایشی ،برنامه حسابرسی،همگی قسمتی از فرم ها و یاداشت های حسابرسی را تشکیل می دهد. به طوری که ملاحظه می شود اصطلاح «کاربرگ های حسابرس » مفهوم جامعه و گسترده دارد. شامل کلیة مدارک کتبی کار های انجام شده به وسیله حسابرسان و روش هایی است که آنها در جریان رسیدگی اجراء کرده اتد اطلاعات مندرج در کاربرگ ها،مدارک اصلی مربوط به کار انجام شده به سیله حسابرسان و نتایج حاصل از آنها را تشکیل می دهد.فرم ها و یاداشت های حسابرسی از یک طرف مبنای تهیه گذارش نهایی حسابرسی و از طرف دیگر تندگی و دقت حرفه ای که تنها مدرک حسابرس برای دفاع از حدود رسیدگی و دقت حرفه ای که در رسیدگی های خود با کار برده است می باشد.
محرمانه بودن کاربرگ حسابرسی
برای اینکه حسابرس بتواند رسیدگی و حسابرسی خود را به طور رضایت بخشی انجام دهد،لازم است بدون هیچ محدودیتی به کلیة اطلاعات در مورد فعالیت صاحب کار دسترسی پیدا کند. در واقع حسابرس باید داری اختیارات کافی برای کسب هر گونه اطلاعات مربوط به مؤسسه صاحب کار باشد . البته بعضی از اطلاعات قبیل حقوق و مزیا و یا پاداش های مدیران و رؤسای عالی رتبه ادارات،سود نهایی هر محصول،طرح و برنامه های تصویبی هیأت مدیره برای خرید یا ادغام واحد تجاری و قراردادهای مربوط به حق الامتیاز و قرارداد های مهم دیگر باید محمانه نگهداری گردد.بدیهی است صاحب کار فقط در شرایطی حضر است اطلاعات محرمانه را در اختیار حسابرس بگذارد که مطمئن باشد که حسابرس صرفا ً برای اسفاتده خود نگهداری می کنندو در حای مطمئن هم نگهداری می نمایند و در مورد آنها سکوت حرفه ای را رعایت خواهند کر.حسابرسان بسیاری از اطلاعات محرمانه ای را که در هنگام رسیدگی به عملیات یک موسسه به دست می آورند ، در فرم ها ویاداشت های حسابرسی می نویسند و بدین جهت فرم ها و کابرگ ها باید همیشه محرمانه تلقی شود و از دسترسی افراد بیگانه دور نگهداشته شود .
حسابرس به همان اندازه در حفظ ونگهداری اطلاعات و اسرار مسئول است که وکیل یا پزشک و دارو ساز در نگهدار اطلاعات محرمانه مشتریان خود مسئولند .ماده 30 قانون وکالت چنین مقرر می دارد «وکیل باید اسراری را که به واسطه وکالت از طرف موکل مطلع شده و هم چنین اسرار مربوط حیثیات و شرافت واعتبار موکل را حفظ نماید» از سوی دیگر ماده 220 قانون مجازات عمومی اطبا و جرحان وقابله ها و داروفروشان و کلیة کسانی که به مناسبت شغل یا حرفه خود محرم اسرار می شوند،هرگاه در غیر از مواردی که بر حسب قانون ملزم می باشند اسرار مردم را افشاء کنند از یک ماه تا یک سال حبس تأدیبی و از 20 تا 200 تومان غرامت محکوم خواهند شد.باید توجه داشتکه تعقیب کیفری این اشخاص مانع از تعقیب حقوقی آنها نمی شود،به عبارت دیگر از عمل آنها ضرر وزیانی به اشخاص وارد شود به موجب ماده 1 قانون مسئولیت مدنی ،مسئول جبران خسارات ناشی از عمل خود خواهند بود .اگرچه حسابرسان به همان اندازه وکلا در نگهد اری اطلاعات محرمانه مشتریان خود مسئولند ولی ممکن است در مواردی دادگاه ارائه کننده و اطلاعات مربوط به صاحب کار را افشاء کند.
