استانداردهاي گزارشگري حسابرسي عملياتي
شكل گزارش
اولين استاندارد گزارشگري حسابرسي عملياتي به شرح زير است:
« حسابرسان براي ادامه نتايج حسابرسي بايد گزارشهاي حسابرسي مكتوب تهيه كنند».
گزارشهاي كتبي تهيه شده توسط حسابرس مزايايي به شرح زير دارد:
1- نتايج حسابرسي را در اختيار مقامات در كليه سطوح دولت قرار مي دهد.
2- موجب مي شود نتايج كار كمتر در معرض سوء تفاهم قرار گيرد.
3- نتايج حاصل را در معرض بازرسي عموم قرار مي دهد.
4- جريان پيگيري را تسهيل مي كند و مي توان تعيين كرد كه آيا اقدامات اصلاحي مناسب به عمل آمده است يا خير.
به موقع بودن گزارش
دومين استاندارد گزارشگري حسابرسي عملياتي به شرح زير است:
« حسابرسان بايد گزارشها را به گونه اي مناسب منتشر سازند تا اطلاعات آنها براي استفاده بموقع در اختيار مديريت، مقامات قانوني و ساير اشخاص ذيعلاقه قرار گيرد».
محتواي گزارش
سومين استاندارد گزارشگري حسابرسي عملياتي در مورد محتواي گزارش حسابرسي به شرح زير است:
1- حسابرسان بايد هدف حسابرسي، دامنه رسيدگي و روش اجراي عمليات حسابرسي را گزارش كنند.
2- حسابرسان بايد يافته هاي با اهميت حسابرسي و در صورت لزوم نتيجه گيريهاي خود را گزارش كنند.
3- حسابرسان بايد پيشنهاد هاي عملي خود را به منظور اصلاح نارساييهاي موجود و بهبود عمليات ارائه دهند.
4- حسابرسان بايد در گزارش خود تصريح كنند كه حسابرسي طبق استانداردهاي پذيرفته شده حسابرسي دولتي انجام شده است.
5- حسابرسان بايد كليه موارد با اهميت عدم رعايت قوانين و مقرارت و نيز كليه موارد سوء استفاده كشف شده در حين عمليات يا در رابطه با حسابرسي را در گزارش خود ارائه كنند. در برخي شرايط، حسابرسان بايد اعمال غير قانوني را به طور مستقيم به مراجع يا اشخصاص خارج از واحد مورد رسيدگي گزارش كنند.
6- حسابرسان بايد دامنه علميات خود درباره كنترلهاي مديريت و هرگونه نقاط ضعف قابل توجه كشف شده در جريان حسابرسي را گزارش كنند.
7- حسابرسان بايد ديدگاه مقامات مسئول واحد مورد رسيدگي را درباره يافته ها، نتيجه گيريها و پيشنهادهاي حسابرسان و نيز اصلاحات انجام شده گزارش كنند.
8- حسابرسان بايد دستاوردهاي ارزشمند، بويژه در مواردي كه نتايج پيشرفتهاي مديريت در جاي ديگر نيز كاربرد دارد را گزارش كنند.
9- حسابرسان بايد كليه موارد با اهميت نيازمند كار بيشتر را به همكاران مسئول برنامه ريزي كار حسابرسي بعدي خاطر نشان سازند.
10- در صورتي كه افشاء اطلاعات معيني ممنوع شده باشد، حسابرسان بايد اهميت اطلاعات حذف شده و نيز الزامات توجيه كننده اين موارد را گزارش كنند.
ارائه گزارش
چهارمين استاندارد گزارشگري حسابرسي عملياتي به شرح زير است:
« گزارش بايد كامل، صحيح، بيطرفانه، قانع كننده و تا آنجا كه موضوع اجازه مي دهد روشن و خلاصه باشد».
كامل بودن ايجاب مي كند كه گزارش شامل اطلاعاتي باشد كه براي دستيابي به هدف حسابرسي ضرورت دارد، درك كافي و صحيح مطالب گزارش شده را افزايش دهد و الزامات محتواي گزارش را برآورده سازد.
صحيح بودن ايجاب مي كند كه شواهد و مدارك ارائه شده درست باشد و يافته هاي حسابرسي به نحو صحيحي نشان داده شود و خواننده را مطمئن سازد كه آنچه گزارش شده است معتبر و قابل اتكاست.
بي طرف بودن ايجاب مي كند كه ارائه مطالب در سرتاسر گزارش از لحاظ محتوي و آهنگ متعادل است و خواننده را به درك واقعيات ترغيب مي كند و در نتيجه اعتبار آن گزارش را به طور قابل توجهي افزايش مي دهد.
قانع كننده بودن براي متقاعد ساختن، ضروري است كه نتايج حسابرسي پاسخگوي هدف حسابرسي بوده، يافته هاي حسابرس به نحو اطمينان بخشي ارائه شده و نتيجه گيريها و پيشنهادها به طور منطقي مبتني بر حقايق افشاء شده است. اطلاعات ارائه شده بايد براي قانع كردن خوانندگان گزارش نسبت به تشخيص اعتبار يافته ها، منطق بودن نتيجه گيريها و فوايد انجام پيشنهادها كافي باشد .
روشن بودن ايجاب مي كند كه خواندن وفهميدن گزارش آسان باشد. گزارشها تا حدي كه موضوع اجازه مي دهد بايد به زباني ساده و روشن نوشته شود.
خلاصه بودن ايجاب مي كند كه گزارش طولاني تر از حدي نباشد كه براي رساندن پيام ضرورت دارد، ارائه جزئيات بيش از اندازه، ارزش گزارش را كاهش مي دهد و حتي ممكن است پيام اصلي آن را بپوشاند و احتمالا خواننده را سردرگم يا او را بي علاقه كند.
استاندارد حسابرسي در مورد تقلب و اشتباه
هدف اين بخش، ارائه استانداردها و راهنماييهاي لازم درباره مسئوليت حسابرس نسبت به موارد تقلب و اشتباه در صورتهاي مالي است.
مفهوم تقلب: يعني اقدامات عمدي يك يا چند نفر از مديران، كاركنان يا اشخاص ثالث كه به ارائه نادرست صورتهاي مالي منجر شود.
تقلب مي تواند شامل زير باشد:
دستكاري، جعل يا تغيير اسناد و مدارك
سوء استفاده از داراييها
ارائه نادرست آثار مالي معاملات يا حذف آنها از اسناد و مدارك
ثبت معاملات بدون مدارك مثبته ( معاملات صوري)
بكارگيري نادرست رويه هاي حسابداري (عمدي)
مفهوم اشتباه: يعني هر گونه خطاي سهوي در صورتهاي مالي، مانند:
• اشتباهات محاسباتي يا دفتري در اسناد و مدارك حسابداري
• ناديده گرفتن حقايق موجود يا برداشت نادرست از آنها
• بكارگيري نادرست رويه ها حسابداري (سهوي)
مسئوليت پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه با مديريت واحد مورد رسيدگي است. مديريت با استقرار و بكارگيري مستمر سيستمهاي مناسب حسابداري و كنترل داخلي، اين مسئوليت را ايفا مي كند. استقرار و بكارگيري اين سيستمها، احتمال وقوع اشتباه و تقلب را كاهش مي دهد. اما از وقوع آنها به طور كامل پيشگيري نمي كند. مسئوليت پيشگيري از تقلب و اشتباه با حسابرس نيست و نمي تواند باشد، اما انجام حسابرسي سالانه مي تواند عاملي بازدارنده براي وقوع تقلب و اشتباه محسوب شود.
برآوردخطر: حسابرس هنگام برنامه ريزي حسابرسي بايد درباره هر گونه اشتباه با اهميت يا تقلبي كه در گذشته كشف شده است، از مديريت واحد مورد رسيدگي پرس و جو و خطر ارائه نادرست صورتهاي مالي را به دليل احتمال وجود تقلب يا اشتباه برآورده كند.
شرايط يا رويدادهايي كه علاوه بر نقاط ضعف موجود در طراحي سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي و عدم رعايت كنترلهاي داخلي مقرر، مي تواند خطر تقلب و اشتباه را افزايش دهد عبارتند از:
الف) ترديد درباره درستكاري يا كارداني مديريت:
شامل نمونه هايي از قبيل:
• تسلط يك مدير ( يا گروهي كوچك از مديران ) به مديريت واحد مورد رسيدگي و نبود هيأت ناظر يا كميته اي مؤثر براي نظارت بر كار مديران.
• وجود ساختار پيچيده و غير ضروري سازماني
• قصور در رفع نقاط ضعف كنترلهاي داخلي ، درجايي كه چنين كاري عملي است.
• وجود تغييرات زياد در تركيب كاركنان اصلي امور مالي
• كمبود قابل ملاحظه تعداد كاركنان امور مالي براي مدت طولاني
• تعويض مكرر مشاوران حقوقي يا حسابرسان
ب) وجود فشارهاي غير عادي درون سازماني و برون سازماني
ازقبيل :
• صنعت روبه ضعف و افزايش عدم موفقيت ها در آن.
• كمبود سرمايه در گردش به دليل كاهش سود آوري يا سرعت بيش از حد توسعه
• كاهش شديد سود آوري، براي مثال، پذيرش خطر زياد در مورد فروشهاي نسيه، تغييرات زياد در رويه هاي تجاري يا انتخاب رويه هاي حسابداري جايگزين كه به انعكاس سود دفتري بيشتر منجر مي شود.
• نياز واحد مورد رسيدگي به روند فزاينده سود آوري براي پشتيباني از قيمت سهام خود، در موارد عرضه عمومي سهام، ادغام با ساير شركتها يا هر دليل ديگر.
• اتكاي بيش از حد واحد مورد رسيدگي بر يك يا تعداد اندكي محصول يا مشتري
• فشارهاي مالي وارده بر مديران ارشد.
• فشار بر دايره مالي به منظور تهيه و ارائه صورتهاي مالي در فرصتهاي فوق العاده كوتاه
ج)وجود معاملات غير عادي
از قبيل:
• وجود معاملات غير عادي بويژه نزديك به پايان سال كه اثر عمده اي به سود آوري دارد.
• وجود معاملات پيچيده با نحوه عملهاي پيچيده حسابداري
• وجود معاملات با اشخاص وابسته
• پرداخت قابل ملاحظه و بي تناسب بابت كالا يا خدمات دريافتي
د)وجود دشواري در كسب شواهد كافي و قابل قبول حسابرسي
از قبيل:
• وجود مدارك ناكافي ، براي مثال، پرونده هاي ناقص، ثبتهاي تعديلي فراوان، معاملات ثبت شده خارج از روال عادي و وجود مغايرت بين دفاتر كل و معين.
• مستند سازي ناكافي معاملات مانند، نبود مجوز صحيح، در دسترس نبودن مدارك و ايجاد تغييرات يا جعل در تهيه اسناد
• وجود اختلاف زياد بين مدارك حسابداري و تاييديه هاي دريافتي از اشخاص ثالث، شواهد حسابرسي متناقض و تغييرات غير قابل توجيه در نسبتهاي عملياتي
• پاسخ هاي طفره آميز يا غير منطقي مديريت به پرس وجوهاي حسابرس.
كشف : حسابرس بايد بر اساس برآورد خطر ( به شرح بالا) روشهايي را طراحي كند كه از كشف موارد ارائه نادرست ناشي از اشتباهات با اهميت و تقلب، به گونه اي معقول اطمينان دهد.
حسابرس بايد در جستجوي شواهد كافي و قابل قبولي باشد كه ثابت كند اشتباه با اهميت يا تقلبي در صورتهاي مالي رخ نداده است يا در صورت رخ دادن، اثر تقلب مزبور به درستي در صورتهاي مالي افشاء شده يا آن اشتباه، اصلاح گرديده است.
اصولا احتمال كشف اشتباه بيشتر از كشف تقلب است، زيرا تقلب، معمولا به اين قصد انجام مي گيرد كه پنهان بماند.
روشهاي حسابرسي لازم در موارد احتمال وجود تقلب يا اشتباه
حسابرس در موارد كه با اجراي روشهاي حسابرسي طراحي شده بر اساس برآورد خطر حسابرسي به شواهدي حاكي از احتمال وجود تقلب يا اشتباه دست مي يابد بايد آثار احتمالي آن را بر صورتهاي مالي ارزيابي كند. چنانچه حسابرس بر اين باور باشد كه تقلب يا اشتباه مزبور مي تواند اثر با اهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد بايد روشهاي حسابرسي را به گونه اي مناسب، تعديل يا روشهاي اضافي را اجرا كند.
چنانچه نتايج اجراي روشهاي تعديلي يا اضافي سبب برطرف شدن ترديد حسابرس درباره تقلب يا اشتباه نشود، حسابرس بايد موضوع را با مديريت واحد مورد رسيدگي مطرح كند و از انعكاس يا اصلاح درست و مناسب آن را در صورتهاي مالي ، اطمينان يابد.
همچنين حسابرس بايد اثر احتمالي موضوع را به گزارش خود نيز مورد توجه قرار داده و بايد آثار اشتباهات با اهميت و تقلب را بر ساير زمينه هاي حسابرسي بويژه قابليت اعتماد اظهارات مديريت ارزيابي كند.
