1 .هدف اين بخش، ارائه استانداردها و راهنماييهاي لازم درباره مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه در حسابرسي صورتهاي مالي است. اگرچه محور اين استاندارد، مسئوليت حسابرس درباره تقلب و اشتباه است، اما مسئوليت اصلي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه به عهده مديريت واحد مورد رسيدگي ميباشد.
2 .حسابرس هنگام برنامه ريزي و اجراي روشهاي حسابرسي و ارزيابي و گزارشگري نتايج حاصل بايد خطر وجود تحريف با اهميت در صورتهاي مالي را كه از تقلب يا اشتباه ناشي ميشود، در نظر گيرد.
تقلب و اشتباه و ويژگيهاي آنها
3 .تحريف در صورتهاي مالي ميتواند از تقلب يا اشتباه ناشي شود. " اشتباه " عبارتست از هرگونه تحريف سهوي در صورتهاي مالي (شامل حذف يك مبلغ يا يك مورد افشا) مانند :
•اشتباه در گرداوري يا پردازش اطلاعات مبناي تهيه صورتهاي مالي.
•براورد حسابداري نادرست ناشي از ناديده گرفتن يا تفسير نادرست حقايق.
•اشتباه در بكارگيري استانداردهاي حسابداري مرتبط با اندازهگيري، شناسايي، طبقهبندي، ارائه يا افشا.
4 ." تقلب " عبارتست از هرگونه اقدام عمدي يا فريبكارانه يك يا چند نفر از مديران، كاركنان يا اشخاص ثالث، براي برخورداري از يك مزيتي ناروا يا غيرقانوني. هرچند تقلب يك مفهوم قانوني گسترده دارد، اما آنچه به حسابرس مربوط ميشود، اقدامات متقلبانهاي است كه به تحريف با اهميت در صورتهاي مالي ميانجامد. هدف برخي از تقلبات ممكن است تحريف صورتهاي مالي نباشد. حسابرسان درباره وقوع تقلب قضاوت حقوقي نميكنند. تقلبي كه با دخالت يك يا چند نفر از مديران واحد مورد رسيدگي روي ميدهد به عنوان " تقلب مديران " و تقلبي كه تنها توسط كاركنان واحد مورد رسيدگي صورت ميپذيرد به عنوان " تقلب كاركنان " ناميده ميشود. در هر دو حالت، ممكن است تباني با اشخاص ثالث خارج از واحد مورد رسيدگي نيز وجود داشته باشد.
5 .حسابرس در بررسي تقلب دو نوع تحريف عمدي را مدنظر دارد :
الف- تحريف ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه.
ب - تحريف ناشي از سوء استفاده از داراييها.
6 .گزارشگري مالي متقلبانه با تحريف يا حذف مبالغ يا موارد افشا از صورتهاي مالي به عمد و به منظور فريب استفادهكنندگان صورتهاي مالي، سر و كار دارد. گزارشگري مالي متقلبانه ميتواند شامل موارد زير باشد:
•فريبكاري از قبيل سندسازي و دستكاري يا تغيير سوابق حسابداري يا مدارك پشتوانه تهيه صورتهاي مالي.
•ارائه نادرست يا حذف عمدي رويدادها، معاملات يا ساير اطلاعات با اهميت در صورتهاي مالي.
•بكارگيري نادرست استانداردهاي حسابداري مرتبط با اندازهگيري، شناسايي، طبقهبندي، ارائه يا افشا به عمد.
7 .سوءاستفاده از داراييها شامل سرقت داراييهاي واحد مورد رسيدگي است. سوءاستفاده از داراييها ميتواند به راههاي گوناگون (شامل اختلاس دريافتها، سرقت داراييهاي ثابت مشهود يا نامشهود يا پرداخت وجه نقد از بابت كالا و خدماتي كه دريافت نشده است) انجام شود و اغلب بهمنظور پنهان كردن سرقت داراييها، با سوابق يا مدارك ساختگي يا گمراهكننده همراه است.
8 . تقلب شامل وجود انگيزه براي ارتكاب تقلب و استفاده از فرصت جهت ارتكاب آن است. بعضي افراد ممكن است، مثلا بهدليل خرج بيش از درآمد، انگيزه سوء استفاده از داراييها را پيدا كنند. مديران ممكن است به دليل فشارهاي درون يا برون سازماني براي كسب سود مورد انتظار (و شايد غير واقعبينانه) به گزارشگري مالي متقلبانه روي آورند؛ بهويژه، هنگامي كه پيامدهاي عدم دستيابي به آن، براي مديران اهميت داشته باشد. فرصت گزارشگري مالي متقلبانه يا سوء استفاده از داراييها هنگامي ميتواند پديد آيد كه فرد ميداند به دلايلي چون مورد اعتماد بودن يا آگاهي از وجود ضعفهاي خاص در سيستم، كنترلهاي داخلي را ميتوان ناديده گرفت.
9 . وجه تمايز بين تقلب و اشتباه، عمدي يا غيرعمدي بودن اقدامي است كه به تحريف در صورتهاي مالي بينجامد. تقلب، برخلاف اشتباه، عمدي است و معمولا با كتمان آگاهانه حقايق همراه است. اگرچه حسابرس ممكن است بتواند فرصتهاي بالقوه ارتكاب تقلب را شناسايي كند اما، تشخيص نيت مرتكب، اگر غير ممكن نباشد، براي وي بسيار دشوار است، بهويژه، در موضوعاتي كه به قضاوت مديريت برميگردد (مانند براوردهاي حسابداري و بكارگيري درست و مناسب استانداردهاي حسابداري).
مسئوليت مديريت
10. مسئوليت اصلي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه با مديريت واحد مورد رسيدگي است. مديريت براي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه نيازمند انجام موارد زير در واحد مورد رسيدگي است :
•ايجاد جو مناسب.
•ايجاد و حفظ فرهنگ درستكاري و ارزشهاي والاي اخلاقي.
•برقراري كنترلهاي مناسب.
11 . مسئوليت مديريت واحد مورد رسيدگي اطمينان يافتن درباره درستي سيستمهاي حسابداري و گزارشگري مالي واحد مورد رسيدگي و برقرار بودن كنترلهاي داخلي مناسب، شامل كنترلهاي مالي، كنترلهاي مربوط به رعايت قوانين و كنترلهاي هشداردهنده خطر است. مديريت همچنين مسئول ايجاد محيط كنترلي و اتخاذ سياستها و روشهاي لازم براي اطمينان يافتن، تا حد ممكن، از اداره منظم و مؤثر فعاليت واحد مورد رسيدگي است. اين مسئوليت شامل برقراري و اطمينان يافتن از كاركرد مستمر سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي طراحي شده براي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه است. اين سيستمها، خطر تحريف ناشي از تقلب يا اشتباه را از بين نميبرد، امـا آن را كاهش ميدهد. از اين رو، مسئوليت هرنوع خطر باقيمانده به عهده مديريت است.
مسئوليت حسابرس
12 .همانگونه كه در بخش 20 " هدف و اصول كلي حسابرسي صورتهاي مالي " آمده، هدف حسابرسي صورتهاي مالي اين است كه حسابرس بتواند درباره انطباق صورتهاي مالي تهيه شده، از تمام جنبههاي با اهميت، با استانداردهاي حسابداري اظهارنظر كند. حسابرسي انجام شده طبق استانداردهاي حسابرسي بهگونهاي طراحي ميشود كه از نبود تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي، اطميناني معقول بدست آيد. اگرچه حسابرسي ميتواند عاملي بازدارنده محسوب شود، اما مسئوليت پيشگيري از تقلب و اشتباه با حسابرس نيست و نميتواند باشد.
محدوديتهاي ذاتي حسابرسي
13 .حسابرس نميتواند اطمينان قطعي حاصل كند كه تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي، كشف خواهد شد. حسابرسي حتي اگر طبق استانداردهاي حسابرسي برنامهريزي و اجرا شود، باز هم به دليل محدوديتهاي ذاتي حسابرسي، اين خطر اجتنابناپذير وجود دارد كه برخي تحريفهاي با اهميت صورتهاي مالي، كشف نشود. حسابرسي بهدليل عواملي مانند بكارگيري قضاوت، استفاده از رسيدگي نمونهاي، محدوديتهاي ذاتي سيستم كنترل داخلي و اين واقعيت كه بيشتر شواهد در دسترس حسابرس ماهيت متقاعدكننده دارد نه قطعي، كشف همه تحريفهاي با اهميت را تضمين نميكند. بههمين دلايل، حسابرس ميتواند تنها از كشف تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي، اطميناني معقول بدست آورد.
14. از آنجا كه براي كتمان تقلب ممكن است از طرحهاي پيچيده و سازمان يافتهاي چون جعل، ثبت نكردن عمدي معاملات يا دادن اطلاعات نادرست به حسابرس استفاده شود، خطر كشف نشدن تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب، بهمراتب بيش از خطر كشف نشدن تحريفهاي با اهميت ناشي از اشتباه است. هنگامي كه تقلب با تباني همراه باشد، كشف آن دشوارتر ميشود. تباني ميتواند باعث شود حسابرس به اين نتيجه برسد كه شواهد، متقاعدكننده است، درحاليكه واقعا چنين نيست. توانايي حسابرس براي كشف تقلب به عواملي چون مهارت مرتكبين، تكرار و ميزان دستكاري، ميزان تباني، اندازه نسبي تكتك مبالغ دستكاري شده و ميزان ارشديت افراد درگير بستگي دارد. روشهاي حسابرسي كه براي كشف يك اشتباه مؤثر است ممكن است براي كشف تقلب، بياثر باشد.
15 . علاوه براين، خطر اين كه حسابرس تحريف با اهميت ناشي از تقلب مديران را كشف نكند بيش از تقلب كاركنان است، چون مديران اغلب در موقعيتي هستند كه فرض بر درستكاري آنان ميباشد بهگونهاي كه آنان را قادر ميسازد روشهاي كنترل داخلي مقرر را زير پا گذارند. برخي مديران ممكن است به لحاظ موقعيت خود بتوانند روشهاي كنترل داخلي طراحي شده براي پيشگيري از تقلبات مشابه توسط ساير كاركنان را زير پا گذارند. براي مثال، ميتوان به وادار كردن زيردستان به ثبت نادرست يا پنهان كردن معاملات اشاره كرد. مديران به دليل اختياراتي كه در واحد مورد رسيدگي دارند ميتوانند كاركنان را با آگاهي يا بدون آگاهي آنان به انجام يا كمك در انجام كاري وادار كنند كه ارتكاب تقلبي را براي مديران، امكانپذير ميسازد.
16 .نظر حسابرس در باره صورتهاي مالي مبتنيبر مفهوم كسب اطمينان معقول ميباشد. از اين رو، حسابرس در يك حسابرسي، كشف تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه را تضمين نميكند. بنابراين، كشف بعدي يك تحريف با اهميت صورتهاي مالي ناشي از تقلب يا اشتباه، بهخودي خود، نشانه وجود موارد زير نيست:
الف- قصور در كسب اطمينان معقول.
ب - برنامهريزي، اجرا يا قضاوت نامناسب.
پ - نبود صلاحيت و مراقبت حرفهاي.
ت - قصور در رعايت استانداردهاي حسابرسي.
مطالب بالا بهويژه در مورد برخي از انواع تحريف عمدي صادق است؛ زيرا، روشهاي حسابرسي ممكن است براي كشف تحريفهاي عمدي كتمان شده از طريق تباني يك يا چند نفر از مديران، كاركنان يا اشخاص ثالث، يا با اسناد جعلي، كارامد نباشد. انجام شدن يا نشدن حسابرسي براساس استانداردهاي حسابرسي توسط حسابرس را، كفايت روشهاي حسابرسي اجرا شده در شرايط موجود و متناسب بودن گزارش حسابرس با نتايج حاصل از اجراي اين روشها، مشخص ميكند.
ترديد حرفهاي
17.حسابرس طبق بند 6 بخش 20 " هدف و اصول كلي حسابرسي صورتهاي مالي" حسابرسي را با ترديد حرفهاي برنامهريزي و اجرا ميكند. حسابرس براي شناسايي و ارزيابي مناسب مواردي چون نمونههاي زير به چنين نگرشي نياز دارد :
• موضوعاتي كه خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي را افزايش ميدهد (براي مثال، ويژگيهاي مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلي، وضعيت صنعت و ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي).
•شرايطي كه شك حسابرس را درباره وجود تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي برميانگيزد.
•شواهد بدست آمده (شامل شناخت حسابرس از حسابرسيهاي قبلي) كه قابليت اعتماد اظهارات كتبي و شفاهي مديران را مورد شك قرار ميدهد.
18 .در هر صورت، حسابرس مجاز است اسناد و مدارك را به عنوان درست و واقعي بپذيرد، مگر آنكه شواهد حسابرسي خلاف آن را نشان دهد. از اين رو، حسابرسي اجرا شده طبق استانداردهاي حسابرسي به ندرت به اثبات اصالت مستندات ميپردازد؛ حسابرسان نيز براي اين كار آموزش نديدهاند و از آنان انتظار نميرود كه متخصص انجام چنين كاري باشند.
بحثهاي برنامهريزي
19 .حسابرس در برنامهريزي حسابرسي بايد درباره آسيب پذيري واحد مورد رسيدگي از تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي، با ساير اعضاي گروه حسابرسي بحث كند.
20 . چنين بحثهايي شامل توجه به زمينههايي است كه احتمال بيشتري براي رخداد اشتباه وجود دارد يا ممكن است تقلبي رخ دهد. اعضاي گروه حسابرسي برپايه اين گفتگوها ميتوانند در مورد زمينههاي خاصي كه حسابرسي آن به عهده آنان گذاشته شده است، شناخت بهتري از احتمال وجود تحريفهاي ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي و چگونگي تاثير نتايج حاصل از روشهاي حسابرسي آنان بر ساير جنبههاي حسابرسي بدست آورند. در اين گفتگوها ممكن است درباره اين كه كداميك از اعضاي گروه، پارهاي از پرس و جوها يا انجام روشهاي خاص حسابرسي را به عهده داشته باشد و نتايج حاصل از اين پرس و جوها و روشها چگونه به آگاهي ساير اعضا برسد نيز تصميمگيري شود.
پرس و جو از مديريت
21 .حسابرس هنگام برنامهريزي حسابرسي بايد براي دستيابي به موارد زير از مديريت پرس و جو كند :
الف ـ كسب شناخت از :
1.ارزيابي مديريت از خطر اين كه صورتهاي مالي ممكن است در نتيجه تقلب به ميزان بااهميتي تحريف شده باشد.
2 .سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي كه مديريت براي تشخيص چنين خطري برقرار كرده است.
ب - كسب شناخت از ميزان آگاهي مديريت از سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي كه براي پيشگيري و كشف اشتباه برقرار شده است.
پ - اين كه مديريت از تقلب شناخته شدهاي كه واحد مورد رسيدگي را تحت تاثير قرار داده يا از موارد مشكوك به تقلب كه واحد مورد رسيدگي در حال بررسي آن است، آگاهي دارد.
ت - اين كه مديريت اشتباه با اهميتي را كشف كرده است.
22 . حسابرس شناخت خود را از فعاليت واحد مورد رسيدگي با پرس و جو از مديريت در باره ارزيابي مديريت از خطر تقلب و سيستمهاي برقرار شده براي پيشگيري و كشف آن تكميل ميكند. علاوه براين، حسابرس از مديريت در باره سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي برقرار شده براي پيشگيري و كشف اشتباه پرس و جو ميكند. از آنجا كه مديريت مسئوليت استقرار سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي و تهيه صورتهاي مالي واحد مورد رسيدگي را بهعهده دارد، پرس و جوي حسابرساز مديريت در باره چگونگي ايفاي اين مسئوليت، ضرورياست. موضوعاتي كه ميتواند به عنوان بخشي از اين پرس و جوها مطرح شود به شرح زير است :
الف -انواع معاملات، مانده حسابها، سرفصلهاي صورتهاي مالي، مكانهاي فرعي يا قسمتهاي بخصوصي كه احتمال اشتباه در آنها بالاست يا ممكن است عوامل خطر تقلب وجود داشته باشد و چگونگي برخورد مديريت با آنها.
ب - كار واحد حسابرسي داخلي واحد مورد رسيدگي و اين كه واحد ياد شده، تقلب يا ضعفهايي جدي را در سيستم كنترل داخلي شناسايي كرده است.
پ - چگونگي اطلاع رساني به كاركنان درباره ديدگاه مديريت نسبت به برخورد مسئولانه با مسايل تجاري و رفتار اخلاقي (براي مثال، از طريق آييننامه، بخشنامه و ... ).
23 . ماهيت، ميزان و تناوب ارزيابي مديريت از اين سيستمها و خطرها، از يك واحد مورد رسيدگي به واحد ديگر فرق ميكند. در برخي از واحدهاي مورد رسيدگي، مديريت ممكن است هرساله يا درچارچوب نظارت مستمر، به ارزيابي تفصيلي بپردازد. در واحدهاي ديگر، ارزيابي مديريت ممكن است با تناوب و رسميت كمتر انجام شود. ماهيت، ميزان و تناوب ارزيابي مديريت، بر شناخت حسابرس از محيط كنترلي واحد مورد رسيدگي اثر ميگذارد. براي مثال، ارزيابي نشدن خطر تقلب توسط مديريت ميتواند نشانهاي باشد كه مديريت براي كنترلهاي داخلي اهميتي قايل نيست.
24 . شناخت حسابرس از طراحي سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي واحد مورد رسيدگي نيز مهم است. مديريت در طراحي چنين سيستمهايي در باره ماهيت و ميزان روشهاي كنترلي كه براي اجرا انتخاب ميكند و ماهيت و ميزان خطرهايي كه ميپذيرد، آگاهانه تصميم ميگيرد. حسابرس با اين پرس و جوها ممكن است دريابد كه مديريت، براي مثال، خطر مربوط به نبود تفكيك وظايف را آگاهانه پذيرفته است. اطلاعات حاصل از اين پرس و جوها ممكن است در شناسايي آن دسته از عوامل خطر تقلب نيز مفيد باشد كه ميتواند بر براورد حسابرس از خطر وجود تحريف با اهميت ناشي از تقلب در صورتهاي مالي، مؤثر باشد.
25 . پرس و جو در باره آگاهي مديريت از تقلباتي كه بر واحد مورد رسيدگي اثر داشته، موارد مشكوك به تقلب در دست بررسي و اشتباهات با اهميت كشف شده نيز براي حسابرس داراي اهميت است. اينگونه پرس و جوها چنانچه، مثلا، نشان دهد كه اشتباهات زيادي در زمينههايي خاص پيدا شده است، ميتواند نشانهاي از احتمال وجود ضعفهايي در روشهاي كنترل داخلي باشد. از سوي ديگر، اين پرس و جوها ممكن است نشان دهد كه روشهاي كنترلي به طور مؤثر اجرا ميشود، چون كه موارد غيرعادي، بهموقع شناسايي و بررسي ميگردد.
26 . اگر چه پرس و جوي حسابرس از مديريت ممكن است اطلاعات مفيدي در باره خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب كاركنان در صورتهاي مالي فراهم كند، اما اين پرس و جوها الزاما نميتواند اطلاعات مفيدي در باره خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب مديران در صورتهاي مالي بدست دهد. از اين رو، پيگيري عوامل خطر تقلب توسط حسابرس، به شرح بند 35، بهويژه در ارتباط با تقلب مديران كاربرد دارد.
خطر حسابرسي
27 .بند 3 بخش 40 " براورد خطر و سيستم كنترل داخلي " بيان ميدارد كه " خطر حسابرسي " يعني خطر اين كه حسابرس نسبت به صورتهاي مالي حاوي تحريف با اهميت، نظر حرفهاي نامناسب اظهار كند. چنين تحريفي ميتواند از تقلب يا اشتباه ناشي شود. بخش مزبور سه جزء خطر حسابرسي شامل خطر ذاتي، خطر كنترل و خطر عدم كشف را مشخص كرده است و راهنماييهاي لازم را درباره نحوه براورد آنها ارائه ميدهد.
خطر ذاتي و خطر كنترل
28 .حسابرس هنگام براورد خطر ذاتي و خطر كنترل طبق بخش 40 " براورد خطر و سيستم كنترل داخلي " بايد به اين موضوع توجه كند كه چگونه صورتهاي مالي ممكن است در نتيجه تقلب يا اشتباه، بهگونهاي با اهميت تحريف شود. حسابرس در بررسي خطر تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب بايد به احتمال وجود عوامل خطر تقلبي كه نشاندهنده احتمال گزارشگري مالي متقلبانه يا سوء استفاده از داراييهاست نيز توجه كند.
29 .بخش 40 " براورد خطر و سيستم كنترل داخلي " براورد حسابرس از خطر ذاتي و خطر كنترل و چگونگي تاثير آن براوردها برماهيت، زمانبندي اجرا و حدود روشهاي حسابرسي را شرح ميدهد. حسابرس در انجام آن براوردها به اين موضوع توجه ميكند كه چگونه صورتهاي مالي ممكن است درنتيجه تقلب يا اشتباه بهگونهاي با اهميت تحريف شود.
30 .باتوجه به اين واقعيت كه تقلب معمولاً كتمان ميشود، كشف آن خيلي مشكل است. با اين وجود، حسابرس با استفاده از شناختي كه از فعاليت واحد مورد رسيدگي دارد، ممكن است رويدادها يا شرايطي را شناسايي كند كه فرصت، انگيزه يا ابزار ارتكاب تقلب را بهوجود ميآورد يا بيانگر اين باشد كه ممكن است تقلبي قبلا رخ داده باشد. اينگونه رويدادها يا شرايط به عنوان " عوامل خطر تقلب " ناميده ميشود. براي مثال، ممكن است مدركي گم شده باشد، دفتر كلي موازنه نباشد يا نتيجه بررسي تحليلي نامفهوم باشد. اما، چنين شرايطي ممكن است در نتيجه وضعيتهايي غيراز تقلب ايجاد شده باشد. بنابراين، عوامل خطر تقلب لزوما بيانگر وجود تقلب نيست، اگرچه آن عوامل، اغلب در شرايط وقوع تقلب وجود داشتهاند. وجود عوامل خطر تقلب ممكن است بر براورد حسابرس از خطر ذاتي يا خطر كنترل تاثير داشته باشد. نمونههايي از عوامل خطر تقلب در پيوست 1 اين استاندارد ميآيد.
31 .عوامل خطر تقلب نميتواند به آساني به ترتيب اهميت طبقهبندي شود يا در قالب مدلهاي پيشبيني مؤثري قرار گيرد. درجه اهميت عوامل خطر تقلب كاملا متفاوت است. برخي از اين عوامل در واحدهايي وجود دارد كه شرايط خاص آن واحدها خطر وجود تحريف با اهميت را نشان نميدهد. از اين رو، حسابرس هنگام بررسي عوامل خطر تقلب (بهصورت تك تك يا گروهي) و وجود كنترلهاي خاص كاهنده خطر، از قضاوت حرفهاي استفاده ميكند.
32 .گر چه عوامل خطر تقلب مندرج در پيوست 1 طيف گستردهاي از وضعيتهايي را پوشش ميدهد كه حسابرسان معمولا با آن مواجه ميشوند، اما تمام عوامل را در بر نميگيرد. علاوه براين، كليه اين نمونهها در همه شرايط مورد ندارند و برخي از آنها ممكن است در واحدهاي مورد رسيدگي مختلف، به دليل تفاوت در اندازه، ويژگيهاي مالكيتي، نوع صنعت يا ساير ويژگيها يا شرايط ، از اهميت بيشتر يا كمتري برخوردار باشند. از اين رو، حسابرس هنگام ارزيابي ميزان اهميت و مربوط بودن عوامل خطر تقلب و همچنين، تعيين برخورد مناسب حسابرسي با آن، از قضاوت حرفهاي استفاده ميكند.
33 .اندازه، پيچيدگي و ويژگيهاي مالكيتي در هر واحد مورد رسيدگي اثر عمدهاي بر بررسي عوامل خطر تقلب مربوط به آن واحد دارد. براي مثال، دريك واحد مورد رسيدگي بزرگ، حسابرس معمولا عواملي را بررسي ميكند كه عموما از عملكرد نامناسب مديريت جلوگيري ميكند، مانند اثر بخشي عملكرد حسابرسي داخلي. حسابرس، اقدامات به عمل آمده براي تقويت ارزشهاي اخلاقي و اثر بخشي سيستم بودجهاي را نيز بررسي ميكند. دريك واحد كوچك، تمام يا برخي از اين بررسيها ممكن است نامناسب يا كم اهميت باشد. براي مثال، يك واحد كوچك ممكن است آييننامه رفتاري مكتوبي نداشته باشد، اما بجاي آن، ممكن است از طريق ارتباطات شفاهي و الگوهاي رفتاري مديريتي، فرهنگي را ايجاد كرده باشد كه بر اهميت درستكاري و ارزشهاي اخلاقي تاكيد شده است. تسلط يك نفر بر مديريت يك واحد كوچك معمولا و به خودي خود، نشانه قصور مديريت در نمايش و برقراري جوي مناسب درباره كنترل داخلي و فرايند گزارشگري مالي نيست. علاوه براين، بررسي عوامل خطر تقلب در سطح يك قسمت عملياتي واحد مورد رسيدگي ممكن است ديدگاهي متفاوت از بررسي كل آن واحد فراهم نمايد.
34 .وجود عوامل خطر تقلب ممكن است نشانگر اين باشد كه حسابرس قادر به براورد خطركنترل در سطحي پايينتراز حد بالا در مورد برخي ادعاهاي مندرج در صورتهاي مالي نخواهد بود. از طرف ديگر، حسابرس ممكن است قادر به شناسايي كنترلهاي داخلي طراحي شده براي كاهش آن عوامل خطر تقلب باشد كه بتواند به منظور پشتيباني از براورد خطر كنترل كمتر از حد بالا مورد آزمون قرار دهد.
خطر عدم كشف
35 .حسابرس بايد براساس براورد خطرهاي ذاتي و كنترل (شامل نتايج حاصل از انجام هرگونه آزمون كنترلها)، آزمونهاي محتوا را به گونهاي طراحي كند كه خطر عدم كشف تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب و اشتباه در صورتهاي مالي را به سطح قابل قبولي كاهش دهد. حسابرس بايد عوامل خطر تقلب شناسايي شده در واحد مورد رسيدگي را در طراحي آزمونهاي محتوا مورد توجه قرار دهد.
36 .بخش 40 مقرر ميدارد كه براورد حسابرس از خطر كنترل، همراه با براورد خطر ذاتي، بر ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آزمونهاي محتواي لازم براي كاهش خطر عدم كشف به سطح پايين قابل قبول، اثر ميگذارد. حسابرس عوامل خطر تقلب شناسايي شده در واحد مورد رسيدگي را در طراحي آزمونهاي محتوا مورد توجه قرار ميدهد. برخورد حسابرس با اين عوامل به ماهيت و ميزان اهميت آنها بستگي دارد. در برخي موارد، حسابرس ممكن است عليرغم شناسايي عوامل خطر تقلب در واحد مورد رسيدگي به اين نتيجه برسد كه روشهاي حسابرسي از پيش برنامهريزي شده، شامل آزمونهاي كنترلها و محتوا، براي برخورد با عوامل خطر تقلب كافي است.
37 .در ساير شرايط، حسابرس ممكن است به اين نتيجه برسد كه براي مورد توجه قرار دادن عوامل خطر تقلب موجود، تعديل ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آزمونهاي محتوا ضرورت دارد. در چنين شرايطي، حسابرس باتوجه به براورد خطر تحريفهاي با اهميت، ضرورت برخورد كلي، برخورد خاص در مورد يك مانده حساب، يك گروه معاملات يا يك ادعاي مشخص يا هر دو برخورد را بررسي ميكند. حسابرس براي برخورد با عوامل خطر تقلب شناسايي شده، امكان مؤثرتر بودن تغيير ماهيت روشهاي حسابرسي را بهجاي حدود آنها، مورد توجه قرار ميدهد. نمونههايي از روشهاي برخورد شامل نمونه هايي از روشهاي مربوط به براورد حسابرس از خطر تحريفهاي با اهميت ناشي از هر دو مورد گزارشگري مالي متقلبانه و سوءاستفاده از داراييها، در پيوست 2 اين بخش ميآيد.
روشهاي لازم در شرايط احتمال وجود تحريف
38 .حسابرس هنگام مواجه با شرايطي كه ممكن است بيانگر تحريفي با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي باشد، بايد روشهايي را به منظور تعيين اين كه آيا صورتهاي مالي بهگونهاي با اهميت تحريف شده است، اجرا كند.
39 .حسابرس در طول حسابرسي ممكن است با شرايطي مواجه شود كه بيانگر احتمال وجود تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي باشد. نمونه هايي از چنين شرايطي كه، بهتنهايي يا در مجموع ، ممكن است سبب شود حسابرس نسبت به وجود چنين تحريفي ترديد پيدا كند در پيوست 3 اين بخش ميآيد.
40 .در مواردي كه حسابرس با چنين شرايطي رو برو ميشود، ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آزمونهاي محتوايي كه بايد اجرا كند به قضاوت وي درباره نوع تقلب يا اشتباه مشخص شده، احتمال وقوع آن و احتمال اينكه نوع خاصي از تقلب يا اشتباه بتواند اثر با اهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد، بستگي دارد. حسابرس معمولا ميتواند با اجراي روشهاي كافي، ترديد خود را نسبت به تحريف با اهميت صورتهاي مالي در اثر تقلب يا اشتباه، تاييد يا رفع كند. درصورت رفع نشدن ترديد، حسابرس اثر آن را طبق بند 44 زير بر گزارش خود، مورد بررسي قرار ميدهد.
41 .حسابرس نميتواند فرض كند كه تقلب يا اشتباه كشف شده، موردي استثنايي است و از اين رو، پيش از تكميل حسابرسي، ضرورت تجديدنظر در براورد اجزاي خطر حسابرسي كه در مرحله برنامهريزي حسابرسي بهعمل آمده است و لزوم بررسي دوباره ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود ساير روشهاي حسابرسي را ميسنجد (رجوع شود به بندهاي 39 و 46 بخش 40 استانداردهاي حسابرسي " براورد خطر و سيستم كنترل داخلي " ). براي مثال، حسابرس موارد زير را مورد توجه قرار ميدهد:
•ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آزمونهاي محتوا.
•ارزيابي اثربخشي كنترلهاي داخلي در مواردي كه خطر كنترل، پايينتر از حد بالا براورد شده باشد.
•انتخاب اعضاي گروه حسابرسي كه ميتواند براي شرايط موجود مناسب باشد.
بررسي ارتباط تحريف شناسايي شده با تقلب
42 .حسابرس هنگامي كه يك تحريف را شناسايي ميكند بايد احتمال اينكه چنين تحريفي نشانه تقلب است را بررسي كند و درصورت وجود چنين نشانهاي بايد به آثار تحريف در ارتباط با ساير زمينههاي حسابرسي، بهخصوص قابليت اعتماد تاييديه مديريت، توجه كند.
43 .چنانچه حسابرس تشخيص دهد يك تحريف قطعا يا احتمالا ناشي از تقلب است، آثار آن، بهخصوص موارد مرتبط با موقعيت سازماني فرد يا افراد درگير را ارزيابي ميكند. براي مثال، تقلب مرتبط با سوء استفاده از وجوه يك تنخواه كوچك معمولا در براورد حسابرس از خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب، اهميت كمتري دارد. چون هم شيوه اداره وجوه و هم اندازه آن موجب محدوديت در مبلغ زيان بالقوه ميشود و نگهداري چنين وجوهي معمولا به كاركنان با اختيار اندك محول ميشود. برعكس، هنگامي كه موضوع به مديراني با اختيار بيشتر مربوط ميشود، حتي اگر مبلغ بهتنهايي نسبت به صورتهاي مالي با اهميت نباشد، ممكن است نشانه مشكل گستردهتري باشد. در چنين شرايطي، چون حسابرس ممكن است درباره كامل و صادقانه بودن تاييديههاي دريافتي و درستي سوابق و مستندات حسابداري ترديد داشته باشد، قابليت اعتماد شواهد كسب شده قبلي را دوباره بررسي ميكند. حسابرس هنگام بررسي مجدد قابليت اعتماد شواهد، احتمال تباني بين كاركنان، مديران يا اشخاص ثالث را نيز بررسي ميكند. چنانچه مديران، بهخصوص در بالاترين سطح، درگير تقلب باشند، حسابرس ممكن است قادر به كسب شواهد لازم براي تكميل حسابرسي و ارائه گزارش درباره صورتهاي مالي نباشد.
ارزيابي تحريف و اثر آن بر گزارش حسابرس
44 .حسابرس هنگامي كه اطمينان مييابد صورتهاي مالي در اثر تقلب يا اشتباه بهگونهاي با اهميت تحريف شده است يا در مواردي كه قادر به نتيجهگيري در اين خصوص نميباشد، بايد اثر آن را بر حسابرسي، مورد توجه قرار دهد. راهنماييهاي لازم درباره ارزيابي تحريف در بندهاي 12 تا 16 بخش 32 " اهميت در حسابرسي " و همچنين بندهاي 31 تا 42 بخش 70 " گزارش حسابرس مستقل درباره صورتهاي مالي " ارائه شده است.
مستندسازي
45 .حسابرس بايد عوامل خطر تقلب شناسايي شده در واحد مورد رسيدگي در فرايند براورد خطر (بند 28) و برخورد با هر يك از اين عوامل (بند 35) را مستند كند. چنانچه حسابرس در طول حسابرسي، چنين عواملي را شناسايي كند كه به اعتقاد وي نياز به روشهاي اضافي حسابرسي را ايجاب كند، بايد وجود اين عوامل خطر و برخورد با آن را مستند كند.
46 .بخش 23 " مستندسازي " حسابرس را ملزم به مستند كردن موضوعاتي ميكند كه در فراهم نمودن شواهد پشتوانه اظهار نظر حسابرس، اهميت دارد و مقرر ميدارد كاربرگهاي حسابرسي شامل دلايل حسابرس درباره كليه موضوعات مهم نيازمند قضاوت حسابرس، همراه با نتيجهگيري حسابرس درباره آنها باشد. بهدليل اهميت عوامل خطر تقلب در براورد خطر ذاتي يا كنترل تحريف با اهميت، حسابرس عوامل خطر تقلب شناسايي شده و برخوردي را كه مناسب دانسته، مستند ميكند.
تاييديه مديريت
47 .حسابرس بايد درباره موارد زير از مديريت تاييديه كتبي دريافت كند :
الف ـپذيرش مسئوليت خود درباره برقراري و اجراي سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي كه براي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه طراحي شده است.
ب ـاطمينان آنان نسبت به اين كه آثار تحريفهاي اصلاح نشدهاي كه طي حسابرسي توسط حسابرس جمع بندي شده، بهتنهايي و در مجموع ، نسبت به كليت صورتهاي مالي بي اهميت است. خلاصهاي از اين اقلام بايد در متن تاييديه مديران يا پيوست آن ارائه شود.
پ ـكليه واقعيتهاي مهم مرتبط با هرگونه تقلب يا موارد مشكوك به تقلب شناخته شده براي مديريت كه ميتواند بر واحد مورد رسيدگي اثر داشته باشد براي حسابرس افشا شده است.
ت ـنتايج براورد خود از خطر اين كه صورتهاي مالي ممكن است در نتيجه تقلب، بهميزان با اهميتي تحريف شده باشد براي حسابرس افشا شده است.
48 .بخش 58 " تاييديه مديريت " راهنماييهايي را درباره دريافت تاييديه مناسب از مديريت در حسابرسي ارائه ميدهد. علاوه بر پذيرش مسئوليت خود درمورد صورتهاي مالي، پذيرش مسئوليت توسط آنان از كاركرد درست سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي طراحي شده براي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه نيز حايز اهميت است.
49 .از آنجا كه مديريت مسئوليت تعديل صورتهاي مالي را از بابت اصلاح تحريفهاي بااهميت به عهده دارد، دريافت تاييديه كتبي از مديريت درباره بياهميت بودن تحريفهاي اصلاح نشده ناشي از تقلب يا اشتباه، بهتنهايي و در مجموع، بهنظر آنان، حايز اهميت است. اينگونه تاييديهها جايگزين كسب شواهد حسابرسي مناسب و كافي نميباشد. در برخي شرايط، مديريت ممكن است براين باور باشد كه برخي تحريفهاي اصلاح نشده در صورتهاي مالي كه حسابرس در طول حسابرسي جمع بندي كرده با اهميت نيست. بهاين دليل، مديريت ممكن است بخواهد عباراتي مانند " مديريت معتقد است كه اقلام ... و ... از جمله مصاديق تحريف نميباشد زيرا ...(تشريح دلايل)..." را در تاييديه كتبي خود اضافه كند.
50 .حسابرس ممكن است مبلغي را تعيين كند كه تحريفهاي كمتر از آن، نياز به تجميع نداشته باشد، زيرا، حسابرس بر اين باور است كه تجميع چنين اقلامي، به روشني اثر با اهميتي بر صورتهاي مالي نخواهد داشت. در چنين مواردي، حسابرس به اين واقعيت توجه خواهد داشت كه تعيين سطح اهميت، مستلزم درنظر داشتن ملاحظات كيفي، همانند ملاحظات كمي است و از اينرو، تحريفهاي با مبلغ نسبتا كوچك نيز ميتواند اثر با اهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد. درج اينگونه تحريفها در خلاصه تحريفهاي اصلاح نشده مندرج در تاييديه كتبي يا پيوست آن، ضرورت ندارد.
51 . بهدليل ماهيت تقلب و مشكلاتي كه حسابرسان در كشف تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب در صورتهاي مالي با آن رو برو هستند، دريافت تاييديه كتبي از مديريت مبنيبر افشاي موارد زير براي حسابرس، حايز اهميت است :
الف -كليه واقعيتهاي مرتبط با هرگونه تقلب يا موارد مشكوك بهتقلبي را كه مديريت از آنها آگاه است و ممكن است بر واحد مورد رسيدگي تاثير داشته باشد.
ب -نتايج براورد مديريت از خطر اين كه صورتهاي مالي ممكن است در نتيجه تقلب بهگونهاي با اهميت تحريف شده باشد.
اطلاع رساني
52 .حسابرس هنگامي كه تحريفي ناشي از تقلب، موارد مشكوك به تقلب يا اشتباه را شناسايي ميكند بايد مسئوليت خود را نسبت به آگاه كردن مديران اجرايي (شامل مديرعامل)، هيئت مديره و مجمع عمومي و در برخي شرايط ، مقامات ذيصلاح قانوني و اجرايي، حسب مورد بهصورت كتبي يا شفاهي، مورد توجه قرار دهد.
53 .اطلاع رساني بهموقع تحريف ناشي از تقلب، موارد مشكوك به تقلب، يا اشتباه به سطح مناسبي از مديران اجرايي به اين دليل اهميت دارد كه آنان را قادر به انجام اقدام لازم ميكند. تعيين سطح مناسب مديران اجرايي و همچنين چگونگي اطلاع رساني مستلزم قضاوت حرفهاي ميباشد و تحت تاثير عواملي مانند ماهيت، اهميت و تعداد دفعات وقوع تحريف يا موارد مشكوك به تقلب قرار دارد. معمولا، سطح مناسب مديران اجرايي حداقل يك رده بالاتر از افرادي است كه ظاهرا در موارد تحريف يا مشكوك به تقلب دست داشتهاند.
54 .تشخيص موضوعاتي كه بايد توسط حسابرس به اطلاع هيئت مديره يا مجمع عمومي برسد، مستلزم قضاوت حرفهاي است و تحت تاثير هرگونه تفاهم بين طرفين درباره مواردي كه بايد اطلاع داده شود، قرار دارد. معمولا، چنين موضوعاتي شامل موارد زير است:
•ترديد نسبت به صلاحيت و درستكاري مديران اجرايي.
•تقلب مربوط به مديران اجرايي.
•ساير تقلباتي كه به تحريف با اهميت در صورتهاي مالي ميانجامد.
•تحريف با اهميت ناشي از اشتباه.
•تحريفي كه بيانگر وجود ضعفهاي با اهميت در كنترل داخلي، شامل طراحي يا اجراي فرايند گزارشگري مالي واحد مورد رسيدگي است.
•تحريفي كه ممكن است موجب تحريف با اهميت صورتهاي مالي آتي شود.
مطلع نمودن مديران اجرايي از تحريفهاي ناشي از اشتباه
55 .چنانچه حسابرس تحريف با اهميت ناشي از اشتباهي را شناسايي كند، بايد آن را بهموقع به سطح مناسبي از مديران اجرايي اطلاع دهد.
مطلع كردن مديران اجرايي، هيئت مديره و مجمع عمومي از تحريفهاي ناشي از تقلب
56 .چنانچه حسابرس با هريك از موارد زير برخورد كند بايد آن را بهموقع به سطح مناسبي از مديران اجرايي اطلاع دهد و ضرورت گزارش آن به هيئت مديره يا مجمع عمومي را مورد توجه قرار دهد :
الف ـشناسايي تقلب حتي در شرايطي كه به تحريف با اهميت در صورتهاي مالي منجر نشده باشد.
ب ـكسب شواهدي كه بيانگر امكان وجود تقلب است (حتي اگر اثر بالقوه آن بر صورتهاي مالي با اهميت نباشد).
57 .هنگامي كه حسابرس شواهدي حاكي از وجود يا احتمال وجود تقلب را كسب نموده است، اطلاع دادن آن به سطح مناسبي از مديران اجرايي، داراي اهميت است، حتي اگر موضوع كم اهميت بهنظر برسد (براي مثال اختلاسي جزئي توسط يكي از كاركنان رده پايين سازماني واحد مورد رسيدگي). تعيين سطح مناسب مديران اجرايي در اين شرايط نيز بهاحتمال تباني يا درگيري مديران اجرايي بستگي دارد.
58 .چنانچه حسابرس دريابد كه تحريف، قطعا يا احتمالا نتيجه تقلب ميباشد و تشخيص دهد كه اثر آن برصورتهاي مالي ميتواند با اهميت باشد يا قادر به ارزيابي ميزان اهميت اثر آن نباشد، به شرح زير عمل ميكند :
الف ـدر ميان گذاردن موضوع و نحوه بررسي بيشتر آن با سطح مناسبي از مديران اجرايي كه حداقل يك رده بالاتر از افراد درگير باشد و هيئت مديره.
ب ـچنانچه مناسب باشد، پيشنهاد به مديرعامل و يا هيئت مديره براي مشورت با مشاور حقوقي.
مطلع كردن هيئت مديره از نقاط ضعف با اهميت در كنترل داخلي
59 .حسابرس بايد هرگونه نقاط ضعف با اهميت كنترل داخلي در ارتباط با پيشگيري يا كشف تقلب و اشتباه را كه درنتيجه اجراي حسابرسي شناسايي شده است به اطلاع هيئت مديره برساند.
60 .چنانچه صداقت يا درستكاري هيئت مديره مورد ترديد باشد، حسابرس معمولا براي تشخيص راه كار مناسب، با مشاور حقوقي خود مشورت ميكند.
اطلاع به مقامات ذيصلاح قانوني و اجرايي
61 .مسئوليت حرفهاي حسابرس از نظر رازداري معمولاً وي را از گزارش تقلب و اشتباه به اشخاص خارج از واحد مورد رسيدگي باز ميدارد. اما در برخي شرايط خاص، ممكن است قوانين، مقررات يا آراي دادگاهها، اين مسئوليت را از دوش حسابرس بردارد. حسابرس در چنين شرايطي نظر مشاور حقوقي را جويا ميشود.
عدم امكان تكميل كار توسط حسابرس
62 .چنانچه حسابرس به اين نتيجه برسد كه ادامه اجراي حسابرسي بدليل تحريف ناشي از تقلب يا موارد مشكوك به تقلب ميسر نميباشد، بايد موارد زير را مورد توجه قرار دهد :
الف ـمسئوليت حرفهاي و قانوني حسابرس درچنين شرايطي، شامل الزام به گزارش كردن به مجمع عمومي يا ساير اشخاص منصوب كننده وي يا در برخي موارد، به مقامات ذيصلاح قانوني.
ب ـاحتمال كنارهگيري از كار.
پ ـ درصورت كنارهگيري از كـار :
1 .مطرح كردن كنارهگيري از كار و دلايل آن با هيئت مديره و مجمع عمومي.
2 .بررسي الزام حرفهاي يا قانوني به گزارش كردن كنارهگيري از كار و دلايل آن به مجمع عمومي يا ساير اشخاص منصوبكننده حسابرس يا در برخي موارد، به مقامات ذيصلاح قانوني.
63 .حسابرس ممكن است با شرايطي استثنايي روبرو شود كه توانايي وي را در ادامه اجراي حسابرسي مورد ترديد قرار دهد. نمونههايي از اينگونه شرايط به شرح زير است :
الف ـواحد مورد رسيدگي اقدام اصلاحي را كه حسابرس در شرايط موجود درباره تقلب ضروري تشخيص ميدهد به عمل نميآورد، حتي اگر تقلب نسبت به صورتهاي مالي، بااهميت نباشد.
ب ـبراورد حسابرس از خطر تحريف با اهميت ناشياز تقلب و نتايج آزمونهاي حسابرسي، خطر تقلب با اهميت و گستردهاي را نشان دهد.
پ ـحسابرس درباره صلاحيت يا درستكاري مديريت واحد مورد رسيدگي ترديد جدي داشته باشد.
64 .به دليل شرايط گوناگوني كه ممكن است پديد آيد، توصيف قطعي مواردي كه مستلزم كنارهگيري است امكانپذير نميباشد. عواملي كه بر نتيجهگيري حسابرس اثر دارد شامل پيامد دخالت مديرعامل يا اعضاي هيئت مديره (كه ممكن است قابليت اعتماد تاييديه مديريت را تحت تاثير قرار دهد) و آثار آن بر ادامه همكاري حسابرس با واحد مورد رسيدگي است.
65.حسابرس در چنين شرايطي داراي مسئوليت حرفهاي و قانوني است. براي مثال، حسابرس ممكن است بخواهد يا ملزم باشد كه به فرد يا افراد منصوب كننده وي، يا گاه، به مقامات ذيصلاح قانوني گزارش دهد. حسابرس هنگام تصميمگيري درباره كنارهگيري از كار و اقدام مناسب، با درنظر گرفتن ماهيت شرايط استثنايي و لزوم رعايت الزامات قانوني، نظر مشاور حقوقي خود را جويا ميشود.
اطلاع رساني به حسابرس جانشين
66 .طبق آيين رفتار حرفهاي، حسابرس قبلي به محض دريافت درخواست حسابرس جانشين بايد هرگونه دليل حرفهاي كه حسابرس جانشين را از پذيرش آن كار منع ميكند، دراختيار وي قرار دهد. چنانچه واحد مورد رسيدگي اجازه طرح موارد را با حسابرس جانشين ندهد يا محدود كند، اين واقعيت بايد بهآگاهي حسابرس جانشين برسد.
67 .حسابرس جانشين ممكن است از حسابرس قبلي بخواهد هرگونه دلايل حرفهاي كه وي را از پذيرش كار منع ميكند به اطلاع او برساند. مسئوليت حسابرس قبلي و حسابرس جانشين به تفصيل در آيين رفتار حرفهاي آمده است.
68 .ميزان اطلاعاتي كه حسابرس قبلي ميتواند درباره امور واحد مورد رسيدگي دراختيار حسابرس جانشين قرار دهد به اجازه صاحبكار و مسئوليت حرفهاي و قانوني بستگي دارد. حسابرس قبلي با توجه به محدوديتهاي ناشي از اين مسئوليت، با ارائه جزئيات اطلاعات و مطرح كردن كامل همه موضوعات مرتبط با پذيرش كار، حسابرس جانشين را از هر نوع دليل حرفهاي كه وي را از پذيرش كار باز ميدارد، آگاه ميكند. چنانچه تقلب يا موارد مشكوك به تقلب يكي از عوامل كنارهگيري حسابرس قبلي از كار باشد، لازم است حسابرس قبلي تنها حقايق مربوط به اين موضوعات (نه نتيجهگيريهاي خود) را بيان كند.
تاريخ اجرا
69 .اين استاندارد براي حسابرسي صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ اول فروردين1384 يا بعد از آن شروع ميشود لازمالاجراست.
[color=black][/color][/size][/font]
