پس از اينكه هدفهاي حسابداري بازرگاني به طور وضوح معين شد، بايد يك يا چند طريقه از روشهاي متنوع تدوين تئوري حسابداري را انتخاب كرد تا بتوان به طور منطقي اصول و روشهاي نوين مورد نياز حسابداري را بدست آورد. گرچه ميتوان در هدفهاي تعيين شده پس از تدوين تئوري نيز تغييرات جزئي بوجود آورد، ليكن هر تغيير عمده اي در هدفها ايجاب ميكند كه تئوري به طور مجدد براساس هدف يا هدفهاي جديد بوجود آيد؛ بطور مثال، يكي از هدفهاي حسابداري ممكن است تهيه اطلاعات براي سهامداران باشد تا آنان را در پيش بيني درآمدهاي دورههاي مالي آينده ياري كند. اين هدف به پيدايش ايده « درآمد عملياتي» موسسه منتج ميشود. اما اگر هدف سنجش فايده اجتماعي موسسه باشد، بايستي كليه ارزشهاي افزوده موسسه، همه فوايد و هزينههاي اجتماعي عمليات بنگاه مورد محاسبه قرار گيرد.
پارهاي از روشهاي علمي موجود براي تدوين تئوري حسابداري به شرح زير مي باشد:
1-روش قياسي يا منطقي
2- روش استقراء يا مشاهدهاي
3- روش عرفي يا عملي
4- روش اخلاقي
5- استفاده از تئوري ارتباطات و
6- استفاده از تئوري رفتاري
هيچيك از روشهاي ذكر شده بالا نميتواند بطور كلي مستقل از روشهاي ديگر باشد و معمولا دو يا تعدادي بيشتر از اين روشها توأما براي تدوين تئوري حسابداري مورد استفاده قرار ميگيرد. لازم است در اينجا تذكر داده شود كه در گذشته بيشتر محققان از روشهاي قياسي و استقراء استفاده كردهاند.
روش قياسي يا منطقي
روش قياسي در حسابداري به طي مراحلي اطلاق ميشود كه با تعيين هدفها و فرضيات مبنا شروع شده و پس از استدلالات منطقي به اصول و موازين حسابداري منتج شده باشد و مبناي بكار بردن روشهاي فني و عملي حسابداري قرار گيرد. بنابراين،روشهاي عملي حسابداري از استدلالات منطقي بدست ميآيد و نبايد فرضيات مبنا را به اصول متداول و مورد قبول حسابداري محدود كرد.
مراحل روش قياسي
بطور كلي مشتمل برموارد زير ميباشد:
1- تشريح هدفهاي كلي و هدفهاي خاص حسابداري بازرگاني
2- تعيين فرضيات مبنا كه معرف محيط اقتصادي، سياسي و اجتماعي پيرامون جامعه حسابداري باشد. اين فرضيات معمولاً متعدد نيست و در بسياري از موارد مطالبي ساده و بديهي ميباشد كه حتي بدون اثبات، مورد قبول عموم قرار مي گيرند. دليل اينكه اين مطالب واضح و بديهي بايد به تفصيل معين شود همانا تسهيل امر استدلال و نتيجه گيريهاي بعدي است.
3- مشخص كردن عوامل محدود كننده كه به محيط اقتصادي و اجتماعي بستگي دارد و بايد در مراحل استدلال و نتيجه گيري مورد توجه قرار گيرد؛ به طور مثال ميتوان نامعلومي حوادث آينده و نوسانات ارزش واحد اندازهگيري، يعني پول را به عنوان دو عامل محدود كننده متذكر گرديد.
4- تعريف مدل كلي و علادم قرار دادي كه بتوان به كمك آنها نتنايج بدست آمده را بيان و خلاصه كرد. در حسابداري، مدل كلي همانا معادله حسابداري و صورتحسابهاي متداول است كه با يكديگر هماهنگ و قابل مقايسه باشد.
5- تشريح تعاريف لازم براي همگان مفهوم مشتركي را دارا باشد؛ به طور مثال ميتوان تعاريف دارائيها را اعم از جاري و ثابت ذكر كرد.
6- تدوين اصول و موازين حسابداري كه براساس هدفها و فرضيات مبنا و با استدلالات منطقي ايجاد ميشود. اين اصول بايد كليت داشته و به مورد خاصي بستگي نداشته باشد.
7- بكار بردن اصول بدست آمده در موارد خاص و تدوين روشها و مقررات عملي حسابداري
در بين موارد ذكر شده بالا، مشخص كردن هدفهاي مهمترين مرحله است
، زيرا هدفهاي مختلف باعث بوجود آمدن متدهاي مختلف حسابداري ميشود؛مثلاً دليل عمده اينكه قواعد و روشهاي حسابداري در بسياري از موارد براي محاسبه درآمد مشمول ماليات و درآمد گزارش شده در صورتهاي مالي متفاوت است، چيزي جز مختلف بودن هدفها نيست.
روش قياسي يا منطقي در گذشته به وسيله محققان متعدد در زمينه تئوري حسابداري بكار رفته است. يكي از قديميترين كوششها در اين مورد، كار پروفسور اشميت است. نامبرده روش قياسي را به شرح زير توصيف ميكند: « مجموعه مراحلي كه به نتايجي ( در سايه نشان دادن اينكه نكته مورد بررسي، حالتي خاص از يك اصل كلي قبول شده است ) منطقي منجر ميگردد.
به منظور ارائه مثلي براي تشريح مراحل روش قياسي،پروفسور نامبرده يكي از ايدههاي آشناي حسابداري را بدين شرح مطرح مينمايد:
فرضيه مبنا: بين دو متد حسابداري، متدي ارجحيت دارد كه محافظه كارانه تر باشد.
فرضيه فرعي: روش انتخاب اقل قيمت از بين قيمت روز بازار و قيمت تمام شده محافظه كارانهتر از روش قيمت تمام شده است.
نتيجه: بنابراين در ارزيابي موجودي كالا، روش به LOCOM روش قيمت تمام شده رجحان دارد.
نكته قابل اهميت در روش قياسي آگاهي از اين است كه در اين روش نتايج بدست آمده به فرضيات مبنا بستگي كامل دارد. اگر يك با چند عدد از فرضيات انتخابي، غير واقعي باشد، بطور قطع نتايج بدست آمده نيز غير واقعي و بدون استفاده خواهد بود و اين مورد يكي از مهمترين نقاط ضعف روش قياسي بشمار ميرود. در اين باره بازهم در قسمتهاي بعدي بحث خواهد شد.
روش استقراء يا مشاهدهاي
در اين روش با مشاهده تعداد نسبتاً كمي از موارد كه نمونهاي از جامعه مورد تحقيق بشمار ميرود، نتايج كلي بدست ميآيد و به صورت اصول، تعميم داده ميشود. بديهي است نتايج حاصل (اصول) مجدداً در سايه مشاهدات يا تجربيات بعدي مورد سنجش قرار مي گيرد و در نتيجه قبول يا رد ميشود. هر چند نتايج حاصل از اجراي روش استقراء قطعيت ندارد، ليكن نبايد از نظر دور داشت كه « نيوتون» با اجراي همين روش و مشاهده خواص حركات و اندازهگيري آن به اخذ نتايج كلي قادر شد و قوانين حركات را تدوين نمود.
در حسابداري، روش استقراء با مشاهده ارقام و اطلاعات مالي موسسات بازرگاني مورد استفاده قرار مي گيرد. اگر ارتباطات مكرري بين ارقام و اطلاعات مالي كشف شود، ميتوان نتايج كلي بدست آورد و نسبت به تدوين اصول اقدام كرد. خصوصاً اگر محقق تحت تأثير روشهاي جاري و اصول متداول و مورد قبول فعلي قرار نگيرد، مي تواند اصول و موازين نوبتي را به تناسب نيازهاي جامعه حسابداري تدوين نمايد.
نبايد از نظر دور داشت كه در روش استقراء نيز محقق از داشتن فرضيات اصلي و مبنا بينياز نميباشد،چه مشاهدات او، خود متكي به يك سري فرضيات و عقايد قبلي است. اين موضوع يكي از نقاط ضعف اجراي منفرد روش استقراء است. زيرا محقق خواه ناخواه تحت تاثير عقايد و نظريات قبلي خود در مورد انتخاب ارقام و اطلاعات مورد مشاهده قرار ميگيرد. بدين دليل است كه بسياري از صاحبنظران عقيده دارند كه به اشكال ميتوان روشهاي قياسي و استقراء را به طور كلي از يكديگر تفكيك كرد. اين دو روش مكمل يكديگر است و چنانچه توأماً بكار برده شود امكانات زيادي را براي اخذ نتايج منطقي ايجاد مينمايد.
دنياي واقعي و ارقام و اطلاعات مربوط به آن معمولاً نقطه شروع تحقيق ميباشد با توجه به اينكه اطلاعات مربوط به دنياي واقعي معمولاً پيچيده است و مستقيماً قابل استفاده نيست ميتوان به تلخيص آنها مدلي قياسي به وجود آورد كه ضمن حفظ همانندي خود با واقعيات، به اندازه كافي نيز ساده باشد و به سهولت نيز مورد استفاده از اين مدل و پس از انجام استدلالات منطقي، نتايجي مربوط به موضوع مورد تحقيق بدست ميآيد.
چنانچه ساختن مدل قياسي، انتخاب فرضيات مبنا و سرانجام نتيجه گيريهاي بالا به طور صحيح انجام شده باشد،پيروي از روش استقراء نيز بايد به نتايجي مشابه منجر بشود. بنابراين مجدداً از دنياي واقعي شروع ميگردد و پس از خلاصه كردن اطلاعات و طرح تجربيات علمي، واقعيات مشاهده ميشود و براساس آن نتايج كلي درباره مطالب مورد تحقيق گرفته ميشود. چنانچه نتايج حاصل درباره موضوع مورد تحقيق در روش استقراء با نتايج اخذ شده در روش قياسي تطبيق نكند، بايد دانست كه ايرادي در انتخاب فرضيات كبنا، نحوه استدالال، يا طرح مدلهاي آماري وجود دارد كه محقق را به بررسي بيشتر و طرح مدلهاي تحقيقي جديدتر وادار ميكند.
روش استقراء در حسابداري به نحوه خاص توسط يكي از پيشقدمان تئوري حسابداري بكار رفته است؟
بنا به عقيده پروفسور ليتلتون، هدف اساسي حسابداري اين است كه به وسيله ارقام و اطلاعات مالي، درك كار موسسات تجارتي را آسان سازد. به منظور وصول به اين هدف، حسابداري بايد ارقام و اطلاعات خود را بدون تفسير نادرست طبقه بندي كند، بدون از دست دادن اطلاعات مهم ارقام را خلاصه كند، و بدون كتمان اطلاعات آنها را گزارش نمايد.
پروفسور ليتلتون ادعا ميكند كه قواعد و عمليات حسابداري كه براي حصول هدفهاي حسابداري در موسسات تجاري به كار مي رود با روش استقراء يا با مشاهده آنچه كه عملاً در موسسات انجام ميشود، بدست ميآيد. اطلاعات لازم براي تدوين تئوري حسابداري از راه مشاهده روشهاي عملي حسابداري تأمين ميگردد و در حقيقت تئوري با روشهاي عملي حسابداري همبستگي و ارتباط نزديك دارد و هيچيك به تنهائي جوابگوي نيازمنديهاي موسسات تجارتي نميباشد.
نقطه ضعف اصلي روشهاي پيشنهادي پروفسور ليتلتون اين است كه محققي كه با مشاهده روشهاي عملي موجود حسابداري، قصد تدوين تئوري حسابداري را دارد تا حدود زيادي تحت تاثير روشهاي موجود قرار ميگيرد و امكان پيشرفت فن حسابداري را در سايه تئوري روشن و منطقي محدود ميسازد. بعلاوه،روشهاي بكار برده شده در موسسات تجاري مختلف، متفاوت ميباشد و امكان نتيجهگيريهاي كلي و تدوين اصول حسابداري از اين راه فوق العاده محدوداست.
روش عرفي يا عملي
فلسفه روش عرفي يا عملي، شناخت تئوريهاي است كه ارزش عملي آنها در عمل سنجيده ميشود تئوريهاي ارزش دارد كه ضمن دارا بودن جنبه عملي، راهنماي امور جاري قرار گيرد و مفيد بودن آنها عملا ثابت شود. اجراي روش عرفي يا عملي در حسابداري،بايد با انتخاب اصولي منجر گردد تا براي تدوين روشها و مقررات حسابداري فايده عملي داشته باشد.
فايده عملي اصول، روشها و مقررات زماني به اثبات ميرسد كه با اجراي آنها بتوان اطلاعات مورد نياز مديران، سهامداران و ساير گروههاي ذينفع را تهيه و گزارش كرد طبق روش عرفي يا عملي تدوريهاي كه جنبه فوري اجرائي نداشته باشد، خاصيت چنداني ندارد و تئوريهاي قابل قبولي بشمار نميرود.
روشي كه تا قبل از سال 1959 ( و حتي در بسياري از موارد پس از اين تاريخ) توسط انجمن حسابداران رسمي ايالات متحده آمريكا كه از اين پس AICPA ناميده ميشود، بكار برده شده، روش عرفي يا عملي بوده است. روشهاي مختلف حسابداري كه عملاً بكار ميرود؛ توسط اين انجمن مورد مطالعه و بررسي قرار ميگيردو در صورت تشخيص مفيد بودن هر يك از روشها، توصيههايي براي قبول آنها به وسيله جامعه حسابداري ميشود. در اين توصيهها به هيچ وجه از يك تئوري جامع حسابدراي الهامي گرفته نشده و همبستگيهاي موجود بين توصيههاي منفرد و متعدد درباره روشهاي حسابداري در نظر گرفته نشده است. اصول و روشهاي كه توسط AICPA توصيه ميشود موقعي احترام حرفه حسابداري را جلب ميكند كه مقبوليت عامه را يافته باشد. مقبوليت عامه براي هريك از اصول يا روشها به منزله عملي بودن و مفيد بودن آنها تلقي ميشود.
تكيه براين نوع بررسي خود به خود حرفه حسابداري را به پيروي از نوع عرف هدايت ميكند. بدين ترتيب كه اصول، روشها، مقررات و تكنيكهاي حسابداري كه در گذشته مورد قبول بوده است به عنوان اصول صحيح و قبل قبولي تلقي شده است. بعلاوه روشهاي جديدي هم كه مقبوليت جامعه حسابداري را بيابد به عنوان روشهاي مفيد به مجموعه اصول و روشهاي قابل قبول اضافه ميشود. بطور مثال؛ روش ارزيابي موجودي كالا در ابتدا براي موارد محدود و خاصي ابداع شد، ليكن چون اين روش مفيد تشخيص داده شده بزودي استفاده از آن تعميم يافت و در زمره روشهاي مورد قبول عامه بشمار رفت.
همانطور كه تحت عنوان روش استقراء توضيح داده شد، بعضي از نويسندگان روش عملي يا عرفي را همان روش استقراء ميدانند. زيرا محقق سعي ميكند كه با ارسال پرسشنامهها، مصاحبه و بررسي صورتهاي مالي را كشف كند كه كدام ميك از اصول و مقررات حسابداري بيشتر مقبوليت عامه را يافته است و از اين راه به ايجاد تدوري حسابداري كه حاوي مفيدترين اصول باشد،نائل گردد.
بكار بردن تئوري براي داراييهاي ثابت
ارزش يابي دارايي هاي ثابت و طرق محاسبه استهلاك آنها، در سالهاي اخير مورد بحث و انتقاد محافل حسابداري دنيا بوده است. اين بحث و گفتگو در دوران تغيير قيمتها به مراتب زيادتر شده و توجه جامعه حسابداري را به مسائل موجود جلب كرده است. در مقايسه با مسائل مربوط موجودي كالا، ارزش يابي دارايي هاي ثابت و محاسبه استهلاك آنها به مراتب مشكل تر ميباشد، ليكن آثار آن برسود كمتر است. دلائل مربوط را به شرح زير ميتوان خلاصه كرد:
1- در زمان افزايش قيمتها ( مانند روند افزايش قيمتها در 30 سال گذشته) اثر انتخاب روشهاي مختلف ارزيابي موجودي كالاست.
2- برخلاف موجودي كالا، دارايي هاي ثابت معمولاً در يك دوره مالي مصرف نميشود و براساس پيش بيني عمر مفيد داراييها، استهلاك سالانه محاسبه ميشود.
3- محاسبه ارزش جاري( قيمت روز بازار) داراييهاي ثابت به مراتب مشكل تر از موجودي كالا ميباشد؛ زيرا در بسياري از موارد، بازاري براي داراييهاي ثابت مستعمل وجود ندارد يا به علت پيشرفتهاي تكنيكي، نظير آن داراييها ساخته نميشود.
در اين فصل توجه اصلي به سنجش اثر روشهاي استهلاك بر سود دورههاي مالي و ارزيابي دارايي ها معطوف شده است و بحث زيادي در مورد طرق خريد داراييهاي جديد و تهيه جانشين براي داراييهاي فرسوده نخواهد شد. تئوري كلي عبارت از محاسبه ارزش جاري دارايي هاي ثابت در اول و آخر دوره مالي، محاسبه استهلاك باساس قيمتهاي جاري و سرانجام،محاسبه ارزشها و استهلاك براساس قيمتهاي تاريخي خواهد بود تا بتوان تمام اجزاي متشكل سود را محاسبه كرد. مجدداً تاكيد ميشود كه همه اين محاسبات با توجه به محدوديتهاي زير انجام خواهد شد:
1- كليه عمليات حسابداري در طول دورههاي مالي عيناً به صورت فعلي باقي مي ماند.
2- اطلاعات اضافي و جديد براساس اصلاحات آخر دورهمالي بدست خواهد آمد.
اهميت ارزش دارايي هاي ثابت در محاسبه سود
تحقيقي كه توسط « گلداسميت » ( به روش استقراء) در مورد آثار محاسبه استهلاك ( براساس قيمتهاي جاري) برسود دورههاي مالي در فاصله سالهاي 1929 تا 1949 در ايالات متحده آمريكا انجام شد، نشان داده است كه در بسياري از سالها سود دورههاي مالي بيشتذ از واقع محاسبه شده و در پارهاي از موارد نيز كمتر از واقع گزارش گرديده است.
اختلاف بين ارقام سود گزارش شده و ارقام اصلاح شده سود ( در مقايسه با موضوع ارزيابي موجودي كالا) خيلي زياد نيست. قيمتهاي تاريخي دارايي هاي ثابت مربوط به دوره گذشته است و اثر خود را در دورههاي مالي متعدد بر سود ظاهر مينمايد. بعلاوه، قيمت جاري داراييهاي ثابت بشدت قيمت جاري موجوديهاي كالا دچار تغيير و نوسان نميشود. به هر صورت، اختلاف بين ارقام سود آنقدر است ( بخصوص بعد از پايان جنگ جهاني دوم) كه توجه لازم را به خود جلب نموده است و تلاش بيشتري را براي يافتن راه حل مناسب ايجاب مينمايد. ضمناً در سالهاي بعد از 1949 نيز افزايش قيمت دارايي هاي ثابت زيادتر بوده و در نتيجه اثر بيشتري برارقام سود داشته است.
...
منابع:
1- کتاب حسابداری تالیف دکتر رضا شباهنگ
رضا شباهنگ حسابداری مالی جلد دوم، نشریه شماره 81 مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی، اردیبهشت 1368
رضا شباهنگ، راهنمای بکارگیری اصول پذیرفته شده حسابداری، نشریه شماره 89، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری حسابرسی، آذر 1371
