کلیات،مفاهیم و طبقه بندی هزینه ها
تعریف حسابداری صنعتی
حسابداری صنعتی به شاخه ای از حسابداری اطلاق می شود که وظیفه آن شناخت،جمع آوری،پردازش و گزارشگری اطلاعات مربوط به عوامل بهای تمام شده و محاسبه بهای تمام شده محصولات و خدمات و همچنین ارائه روشهای تقلیل بهای تمام شده تولید از طریق تجزیه و تحلیل گزارشها می باشد .حسابداری صنعتی جدا از حسابداری مالی نیست و با بکارگیری این شاخه از حسابداری ،در واقع قسمتی از وظایف حسابداری مالی به حسابداری صنعتی واگذار شده تا برخی از هدفهای حسابداری مالی تأمین شود.
نقش و ماهیت حسابداری صنعتی
حسابداری صنعتی به عنان بازوی مدیریت جهت برنامه ریزی ،تصمیم گیری و کنترل عوامل بهای تمام شده تلقی می گردد و با بررسی اطلاعات جمع آوری شده ارائه آن به مدیران امکان کنترل عوامل بهای تمام شده تولید ومراکز مختلف هزینه را فراهم نموده و با مقایسه بین هزینه های از پیش
تعیین شده (بودجه شده )و هزینه های واقعی ، به تجزیه و تحلیل انحرافات بین این هزینه ها می پردازد.
وظایف حسابداری صنعتی
وظیفه حسابداری صنعتی ارائه اطلاعات به مدیران برای کمک به موارد زیر است:
1-برنامه ریزی(تولید،خرید،فروش و...)
2-کنترل هزینه،مراکز هزینه و.....
3-تصمیم گیریهای مدیریت در مورد راهبردهای و مسائل اجرایی شرکت
4-تعیین بهای شده کالاها یا خدمات جهت ارائه در صورتهای مالی
اهداف سیستم حسابداری
سیستم حسابداری مهمترین سیستم اطلاعاتی کمی مدیریت است که سه هدف عمده را دنبال می کند :
1-گزارش به مدیریت در مورد وقایع روزمره شرکت
2-گزارش به مدیریت در مورد تصمیمات بلند مدت
3-گزارش خارجی یا برون سازمانی
از سه هدف فوق،دو هدف اول به وسیله حسابداری مدیریت و هدف سوم به وسیله حسابداری مالی دنبال می شود اهدافی که به وسیله حسابداری صنعتی دنبال می شود،اهداف ذکر شده برای حسابداری مدیریت وتا حدودی هدف تعیین شده برای حسابداری مالی است .
مقایسه حسابداری صنعتی با حسابداری مالی
1-در حسابداری مالی هدف،ارائه اطلاعات به استفاده کنندگان برون سازمانی (سهامداران،اعتبار ئهندگان ،تحلیل گران مالی،بانکها،سازمان بورس اوراق بهادار و....)است،ولی در حسابداری صنعتی هدف،ارائه اطلاعات به استفاده کنندگان درون سازمانی(عمدتاً مدیران سطوح مختلف) می باشد .
2-نوع گزارشی که در حسابداری مالی ارائه می شود محدودبه صورتهای مالی اساسی(تراز نامه،صورت سود و زیان،صورت سودو زیان جامع،صورت جریان وجوه نقد و یادداشتهای توضیحی) است ،در حالی که در حسابداری صنعتی اطلاعات و گزارشهایی که تهیه میشود بستگس به نیاز مدیریت واحد تجاری داشته و شکل خاصی ندارد.
3-در تهیه اطلاعات حسابداری مالی،استاندارد های حسابداری بایستی رعایت شود،در حالی که در حسابداری صنعتی استاندارد حسابداری لازم الاجرا وجود ندارد
4-گزارشهای حسابداری مالی عمدتاً برای یک سال مالی(البته در برخی از کشورها گزارشات میان دوره ای نیز تهیه می شود)،در حالی که در حسابداری صنعتی گزارشهای مورد نظر ممکن است روزانه،هفتگی ،ماهانه و... باشد.به عبارت دیگر دوره های مورد نظر حسابداری صنعتی کوتاه تر از حسابداری مالی است .
5-در حسابداری مالی،واحد اندازه گیری عمدتاً واحد پولی(درایران،ریال)است ،در صورتی که در حسابداری صنعتی ،واحدهای اندازه گیری برای گزارشگری مقیاسهای متفاوتی از قبیل وزن(مانند کیلو)،حجم(منند لیتر)،سطح(مانند متر مربع)و... می باشد.
6-گزارشهای حسابداری مالی بر اساس بهای تمام شده تاریخی تهیه می شوند ،در حالی که در حسابداری صنعتی ،بیشتر تأکید بر قیمت روز و یا قیمتهای آتی می باشد.
7-گزارشهای حسابداری مالی عمدتاً گذشته نما هستند،در حالی که گزارشهای حسابداری صنعتی عمدتاً به آینده می پردازند .
ارتباط حسابداری صنعتی با حسابداری مدیریت و حسابداری مالی
نسبت به ارتباط حسابداری صنعتی با حسابداری مدیریت و حسابداری مالی،دیدگاههای گوناگونی وجود دارد.برخی اعتقاد دارند که حسابداری صنعتی همان حسابداری مدیریت است و حسابداری صنعتی و حسابداری مدیریت را مترادف با یکدیگر بکار می برند.عده ای نیز حسابداری صنعتی را حسابداری مدیریت بعلاوه آن بخش از حسابداری مالی می دانند که به محاسبه بهای تمام شده کالای فروش رفته به منظور انعکاس در صورت سود و زیان و ارزشیابی موجودیهای پایان سال به منظور انعکاس در ترازنامه می پردازد. برخی دیگر نیز بر این باورند که حسابداری صنعتی ترکیبی از حسابداری مدیریت و حسابداری مالی است .
صرفنظر از وجود دیدگاههای گوناگون نسبت به ارتباط حسابداری صنعتی با حسابداری مدیریت و حسابداری مالی ،واقعیت این است که حسابداری صنعتی بخشی از سیستم کلی اطلاعات حسابداری است که اطلاعات مرتبط با هزینه ها را برای استفاده در هر دو طمینه حسابداری مدیریت و حسابداری مالی گرد آوری ،انباشت . ارائه می کند .
آشنایی با برخی از واژه ها و اصطلاحات در حسابداری صنعتی
بهای تمام شده عبارت است از منابع صرف شده در جهت کسب منبع یا منابع دیگر.منافع حاصل از منابع بدست آمده،در آینده،ازطیق فروش و یا استفاده در عملیات به صاحب آن انتقال می یابد . این تعریف در واقع تعریف "دارایی" است که بر اساس رابطه علت و معلولی (درمورد موجودیهای کالا )و یا بر اساس رابطه سیستماتیک و معقول (مانند استهلاک داراییهای ثابت مشهود)به سود وزیان منظور می شوند و تا زمانی که منافع آنها منقضی نشده است ،به عنوان دارایی طبقه بندی می شوند .
هزینه یعنی از دست دادن منابع در جهت کسب منفعت(درآمد)که منافه کسب شده کاملاً منقضی شده اند . هزینه ها منافع آتی ندارند و بر اساس اصل شناخت بلادرنگ ،در همان دوره ای که تحقق می یابند به سود و زیان منظور می شوند،مانند هزینه مطالبات مشکوک الوصول .
زیان یعنی از دست رفتن منابع بدون کسب هر گونه منفعت . زیان نیز بر اساس اصل شناخت بلادرنگ ،در دوره ای که تحقق می یابد به سود و زیان منظور می شود .مانند زیان ضایعات غیر عادی و یا زیان ناشی از آتش سوزی .
هزینه یابی سفارش کار
سیستم های هزینه یابی
سیستم های هزینه یابی برای گردآوری ،انباشت و تخصیص هزینه ها به محصولات بکار گرفته می شوند . این سیستم ها در گرد آوری و انباشت هزینه ها تفاوتی با یکدیگر ندارند و تفاوتشان تنها در تخصیص هزینه هاست . سیستم هزینه یابی محصولات در هر شرکتی ،اساساً به نوع فعالیت شرکت بستگی دارد.به طور کلی ،برای تعیین بهای تمام شده (هزینه یابی )دو سیستم وجود دارد:
1-سیستم هزینه یابی سفارش کار
2-سیستم هزینه یابی مرحله ای
هزینه یابی سفارش کار و هزینه یابی مرحله ای هم در سیستم هزینه یابی واقعی (تاریخی)و هم در سیستم هزینه یابی استاندارد مورد استفاده قرار می گیرند .
سیستم هزینه یابی سفارش کار
سیستم هزینه یابی سفارش کار زمانی بکار گرفته می شود که محصولات تولیدی یک دایره طی دوره معین ،با یکدیگر مشابه نبوده و از یکدیگر قابل تفکیک باشند . این سیستم در مورد شرکتخای پیمانکاری ،کارخانجات کشتی سازی،هواپیما سازی ،بیمارستانها ،مؤسسات حسابرسی،تعمیر گاههای اتومبیل و نظایر آن کاربرد داشته و مورد استفاده قرار می گیرد .به طور کلی ،ویژگیهای شرکتهایی که از این سیستم استفاده می کنند به شرح زیر است :
1-تولیدات آنها طبق سفارش مشتری انجام می شود.
2-طراحی و شکل محصول توسط مشتری ارائه می شود .
3- تولیدات آنها معمولاًبا همان مشخصات تکرار نمی شوند،به عبارت دیگر محصولات دارای ویژگیهای منحصر به فردی هستند .
4-بهای تمام شده تولیدات آنها معمولاً متفاوت است .
5-مشتریان محصولات اینگونه شرکتها ،قبل از تولید محصول وجود دارند و سپس محصول مورد نظر تولید می شود
6- رهگیری هزینه های تولید ،با هر واحد (یاهر سفارش)به راحتی امکان پذیر اسن .
7-قیمت فروش محصولات اینگونه شرکتها معمولاًبر اساس درصدی از بهای تمام شده تعیین می شود .
8-معمولاً دراینگونه شرکتها هزینه انبار داری و هزینه بازار یابی ناچیز است .
در سیستم هزینه یابی سفارش کار،هر یک از سفارشات به عنوان یک مرکز هزینه تلقی گردیده و برای هرسفارش یک"کارت هزینه سفارش"با شماره معین در نظر گرفته می شودو هزینه های انجام شده برای تکمیل هر سفارش (مواد مستقیم،دستمزد مستقیم و سربار ساخت )در این کارت ثبت می گردد .کارتهای هزینه سفارش در واقع معین حساب کالای در جریان ساخت محسوب می گردند .
در این سیستم ،نرخ جذب سربار ضرورت بیشتری پیدا می کند ، زیرا در زمان تحویل کالا به مشتری فبرای محاسبه بهای تمام شده و به تبع آن سود یا زیان هر سفارش ،بیشتر اطلاعات واقعی سربار در دسترس نمیباشد ،بنابراین باید از سربار جذب شده استفاده کرد .
کارت هزینه سفارش
قسمت فوقانی کارت هزینه سفارش برای توصیف سفارش (شامل شماره سفارش ،نام سفارش دهنده ،شرح سفارش ،تاریخ دریافت سفارش ،تاریخ شروع ،تاریخ تکمیل ،و...)در نظر گرفته می شود .سپس اطلاعات مرتبط با جزییات بهای تمام شده هر سفارش (شامل هزینه های مواد مستقیم ،دستمزد مستقیم و سربار ساخت )کارت مزبور به طور مشخص انعکاس می یابد .همچنین در قسمت پایین کارت نیز فضایی برای محاسبه جمع هزینه های ساخت و هزینه ساخت هر واحد محصول موضوع سفارش ،جزییات محاسبه سود سفارش و سایر اطلاعات مورد نیاز مدیریت در نظر گرفته می شود .فرم و محتوای کارت هزینه سفارش در شرکتهای تولیدی و خدماتی مختلف ،متفاوت می باشد.
حسابداری هزینه های مواد ،دستمزد و سربار
ثبتهای حسابداری مواد، دستمزد و سربار در سیستم هزینه یابی سفارش کار می باشد .لازم به ذکر است که در هزینه یابی سفارش کار یک حساب کالای در جریان ساخت برای تمامی سفارش ها مورد استفاده قرار گرفته و به تعداد سفارشهای دریافتی ،حساب معین در نظر گرفته می شود .
ضایعات در سیستم هزینه یابی سفارش کار
هنگام تولید کالای مورد سفارش ،ممکن است در جریان تولید ضایعاتی پیش آید که موجب هدر رفتن مواد مصرف شده ،دستمزد پرداخت شده و سربار ساخت شود .چنین ضایعاتی در صورتی که عادی تلقی شود ،موجب افزایش بهای تمام شده سفارش در دست اقدام می شود و چنانچه ضایعات مذکور دارای ارزش باشد و بتوان آن را به فروش رساند ،در این صورت ارزش قابل بازیافت آن از بهای تمام شده سفارش کسر می شود ،اما در صورتی که ضایعات مذکور غیر عادی تلقی شود ،بهای تمام شده آنها محاسبه و به عنوان هزینه دوره در صورت سود و زیان نشان داده می شود .
مواد مستقیم و انحرافات موبوطه
استاندارهای مواد مستقیم
استانداردهای مربوط به مواد مستقیم به دو بخش تقسیم می شود :
1- نرخ استاندارد مواد : بیانگر نرخی است که انتظار می رود برای خرید یک واحد مواد در دوره آتی پرداخت شود . نرخ مزبور باید منعکس کننده قیمت جاری بازار باشد .
چنانچه برای تولید محصولی بیش از یک نوع مواد مورد استفاده قرار گیرد ، باید برای هریک از انواع مواد ، نرخ استاندارد جداگانه ای تعیین شود .
2- مصرف استاندارد مواد : بیانگر مواد مصرفی مورد انتظار برای تولید یک واحد محصول می باشد و توس دایره تولید ( مهندسی تولید ) تعیین می شود . در تعیین مصرف استاندارد مواد ، باید عواملی از قبیل ضایهات ، تبخیر و غیره مورد توجه قرار گیرد .
چنانچه برای تولید محصولی بیش از یک نوع مواد مورد استفاده قرار می گیرد،باید مصرف استاندارد هر یک از آنها به طور جداگانه تعیین شود.
انحرافات مواد مستقیم
انحراف کل برای تولید محصول بیش از یک نوع مواد مورد استفاده قرار گیرد،باید مصرف استاندارد هر یک از آنها به طور جداگانه تعیین شود :
1-انحراف نرخ مواد-زمانی بوجود می آید که ترخ واقعی مواداز نرخ استاندارد آن کمتر یا بیشتر باشد . چنانچه نرخ واقعی مواد کمتر از نرخ استاندارد آن باشد انحراف نرخ مواد ،مساعد و اگر نرخ واقعی بیشتر از نرخ استاندارد باشدانحراف نرخ مواد،نامساعد خواهد بود .در اکثر موارد ،انحراف مساعد نرخ مواد"خوب" است ،اما همیشه اینگونه نیست . برای مثال، انحراف مساعد نرخ مواد ممکن است ناشی از خرید مواد نامرغوب باشد،که استفاده از مواد نامرغوب تأثیر منفی بر روی انحراف مصرف مواد خواهد داشت .همچنین در اثر استفاده از مواد نامرغوب ممکن است کیفیت محصول تولید شده کاهش یابد ،در نتیجه بر روی تعداد فروش نیز اثر منفی خواهد گذاشت . مسئولیت انحراف نرخ مواد با دایره خرید است . انحراف نرخ مواد را در دو نقطه می توان محاسبه نمود :
الف- در زمان خرید-هنگامیکه انحراف نرخ مواد در زمان خرید محاسبه می شود ،حساب موجودی مواد با نرخ استانداردنگهداری می گردد. انحراف نرخ مواد در زمان خرید از رابطه زیر بدست می آید:
ب-در زمان مصرف-هنگامی که انحراف نرخ مواد در زمان مصرف محاسبه می شود،حساب موجودی مواد با نرخ واقعی نگهداری شده و در زمان مصرف با استفاده از یکی از روشهای ارزیابی موجودیها(میانگین موزون ،اولین صادره از اولین وارده و غیره)به حساب کالای در جریان ساخت منظور می شود.انحراف نرخ مواد در زمان مصرف از رابطه زیر بدست می آید:
2-انحراف مصرف مواد- زمانی بوجود می آید که مصرف واقعی مواد ،کمتر یا بیشتر از مصرف استاندارد مواد برای تولید واقعی (منظور از تولید واقعی عبارت است از معادل آحاد تکمیل شده* )باشد. انحراف مواد از رابطه زیر بدست می آید:
انحراف مساعد مصرف مواد در اثر استفاده از مواد نامرغوب ،کارگزان غیر ماهر ،ماشین آلات فرسوده و تغییر درروشهای تولید بوجود می آیدو بیانگر ضلیعات غیر عادی می باشد .مسئولیت انحراف مصرف مواد با دایره تولید است .
*معادل آحاد تکمیل شده در سیستم هزینه یابی استاندارد تا حدود زیادی مشابه معادل آحاد تکمیل شده به روش FIFOدر سیستم هزینه یابی مرحله ای است ،با این تفاوت که ضایعات عادی و ضایعات غیر عادی در آن منظور نمی شود،چرا که در واقع در سیستم هزینه یابی استاندارد ،میزان ضایعات عادی در کارت استاندارد لحاظ شده و هر گونه ضایعات غیر عادی نیز در انحرافات بازده تجلی پیدا می کند و نیازی به تعیین بهای تمام شده آن نیست .
انحراف مکمل مواد مستقیم
در برخی از صنایع از قبیل صنایع شیمیایی،غذایی و .... که بیش از یک نوع مواد در فرایند ساخت مورد استفاده قرار می گیرد ،برای تولید محصولات از ترکیبهای خاصی از مواد استفاده می شود . در پاره ای اوقات ،به دلایل گوناگون از قبیل کمبود مواد اولیه،امکان جایگزینی مواد اولیه وجود دارد و میتوان ترکیب مواد مورد استفاده را تغییر داد ،بدون اینکه کیفیت محصول تغییر یابد . در اینگونه صنایع ،برای تجزیه و تحلیل کاملتر می توان انحراف مصرف مواد را به انحرافات زیر تفکیک نمود:
1-انحراف ترکیب مواد-در اثر استفاده از ترکیب مواد به نسبتی متفاوت با ترکیب استاندارد ،بوجود می آید و مشابه انحراف مصرف مواد است ولی بر دیدگاه وارده متکی است . انحراف ترکیب مواد از رابطه زیر بدست می آید:
*منظور از مخلوط واقعی در رابطه فوق،جمع مواد مصرف شده است.
2-انحراف بازده مواد-ناشی از تفاوت بین بازده واقعی و بازده مورد انتظار بر اساس مواد واقعی مصرف شده در تولید می باشد و از نظر مفهومی می توان آن را ضایعات غیر عادی تلقی نمود .انحراف بازده واد از رابطه زیر بدست می آید:
*منظور از بازده واقعی،همان تولید واقعی (معادل آحاد تکمیل شده )است .
**بازده استاندارد در محاسبه انحراف بازده برای مواد،دستمزد و سر بار یکسان است.
منبع :صنعتي جمشيد اسكندري
