استاندارد بین المللی آموزش شماره 6
ارزیابی شایستگی حرفه ای
مقدمه
نسخه کنونی استاندارد بین المللی آموزشی شماره 6 ( IES 6) در ماه مه سال 2004 منتشر و از اول ژانویه 2005 به اجرا گذاشته شد. این استاندارد الزامات ارزیابی نهایی شایستگی حرفه ای یک داوطلب را پیش از صلاحیت او تعیین میکند.
هیئت استانداردهای بین المللی آموزش حسابداری در سال 2009 بازنگری سند «چارچوب » را که مفاهیم
و اصول مبنای استانداردهای بین المللی آموزشی ( IESs ) را بیان میکند، کامل کرد.
این سند چارچوب جدید با عنوان، «چارچوب استانداردهای بین المللی آموزشی برای حسابداران حرفه ای»
( 2009 )، به تعریف آموزش عمومی، آموزش حسابداری حرفه ای، تجربه کاری و ارزیابی به عنوان اجزای
تشکیل دهنده یادگیری و پیشرفت حسابدار حرفه ای، می پردازد. یادگیری و پیشرفت در مسیر شغلی فرد
روی می دهد و توسعه و حفظ شایستگی لازم را برای انجام نقشهای گوناگونی که حسابداران حرفه ای دارند،
تضمین می کند.
هیئت استانداردهای بین المللی آموزش حسابداری به عنوان بخشی از پروژه بهبود شفافیت استانداردهای
خود، تصمیم گرفته است براساس میثاق شفاف سازی، همه استانداردهای بین المللی آموزشی را بازنگری و
بازنویسی کند.
هیئت در نشست اکتبر 2009 توافق کرد که هر 8 استاندارد بین المللی آموزشی را با هدف زیر بازنگری کند:
•بهبود شفافیت،
• اطمینان از سازگاری با مفاهیم سند چارچوب بازنگری شده، و
• شفاف سازی مباحث ناشی از تغییرات در محیط آموزش حسابداری و تجرب ههای به دست آمده از پیاده سازی استانداردها به وسیله مراجع عضو ایفک.
این رویکرد پاسخی به این انتظار است که همه استانداردهای بین المللی آموزشی به صورتی یکنواخت تدوین شوند و از مفهوم و مرجع واحدی پیروی کنند.
مباحث مهم
برخی از مبحثها و نتایج حاصل از تصمیمهای هیئت بین المللی استانداردهای آموزش حسابداری که در بازنگری و بازنویسی استاندارد شماره 6 به دست آمده، در ادامه به صورت خلاصه ارائه شده است.
ارزیابی چرخه فعالیت حسابدار حرفه ای
هدف استاندارد بین المللی آموزشی شماره 6 موجود، تعیین الزامات ارزیابی نهایی حسابدار حرفه ای پیش از تایید صلاحیت اوست، درحالی که استاندارد بین المللی آموزشی پیشنهادی، از رویکردی مبتنی بر اصول پیروی می کند که الزامات ارزیابی شایستگی حرفه ای در طول چرخه فعالیت حسابدار حرف های، یعنی در دوره توسعه حرف های اولیه (IPD) و توسعه حرفه ای مستمر (CPD) را مشخص می سازد.
هیئت عقیده دارد که توسعه و حفظ صلاحیت باید در طول مسیر شغلی حسابداران حرفه ای اتفاق بیفتد . به دلیل تغییر دائمی محیط کار، حسابداران حرفه ای باید به یادگیری و توسعه بپردازند که همان فرایند پیوسته کسب ، حفظ و تجدید شایستگی درسطح مناسب است.حسابداران حرفه ای در مسیر شغلی خود :
الف( دامنه شایستگی خود را تغییر و گسترش می دهند
ب( تخصص خود را وسعت می بخشند و
ج( به طور کلی شایستگی خود را بهبود می دهند.
شایستگی کسب شده در طول توسعه حرف های مقدماتی، به طور پیوسته از طریق توسعه حرفه ای مستمر نوسازی ، اصلاح و یا وسعت می یابد. هدف از ارزیابی نیز سنجش میزان اثربخشی یادگیری و پیشرفت حسابدار حرفه ای است.
تایید شایستگی های حرفه ای پیش از تایید صلاحیت
استاندارد موجود روی ارزیابی رسمی شایستگی با استفاده از یک آزمون جامع نهایی درست قبل از تایید صلاحیت تمرکز دارد، اما استاندارد بین المللی آموزشی شماره 6 پیشنهادی، قائل به این است که این ارزیابی از چند راه انجام پذیر است. به عنوان مثال، ارزیابی ممکن است از طریق مجموعه ای از آزمونهای کتبی انجام شود که بر عرصه های مختلف شایستگی به وجود آمده در طول دوره توسعه حرفه ای اولیه تمرکزداشته باشد، یا ارزیابی از طریق فعالیت هایی علاوه بر توسعه حرف های اولیه شامل آزمون کتبی و ارزیابی عملکرد محیط کار صورت گیرد. تحلیل داده های به دست آمده از «برنامه انطباق آیفک » درباره روشهای ارزیابی، نشان می دهد که مراجع عضو ایفک، روی کردهای متفاوتی به ارزیابی داشته اند و از روش های ارزیابی گوناگون برای رسیدن به نتایج یادگیری مشابه استفاده می کنند. هیئت استانداردهای بین المللی آموزش حسابداری اعلام می کندکه داوطلبان باید شایستگی حرفه ای خود را اثبات کنند، به ویژه در خصوص در هم آمیختن عرصه های مختلف دانش و مهارتها و توانایی آنها برای به کارگیری دانش و مهارتهای مذکور در شرایط واقعی در نتیجه، هیئت می پذیرد که دامنه استاندارد بین المللی آموزشی شماره 6 ، باید وسیعتر از «ارزیابی نهایی » باشد تا ارزیابی در مراحل مسیر شغلی در دوره توسعه حرفه ای اولیه و پیشرفت حرف های مستمر را در بر گیرد و نمی توان فرض کرد که فقط یک ارزیابی نهایی در پایان دوره توسعه حرفه ای اولیه ، تنها مدل موجود برای مراجع عضو است.
اصول ارزیابی
استاندارد موجود می گوید که ارزیابی باید معتبر و اتکاپذیر باشد اما استاندارد بین المللی آموزشی شماره 6 پیشنهادی، اصول «ارزیابی » را گسترش می دهد. هیئت به طور مشخص می گوید که فعالیتهای مربوط به ارزیابی فرد و فرایندهای گس ترده ارزیابی مورد استفاده توسطمراجع عضو برای ارزیابی شایستگی حرفه ای باید: اتکاپذیر، معتبر، عادلانه، شفاف و کافی باشد. این اصول در مراحل مسیر شغلی حسابدارحرف های در دوره توسعه حرف های اولیه و دوره توسعه حرفه ای مس تمر اعمال خواهد شد. همچنین هیئت تایید می کند که وظیفه سایراستانداردهای آموزشی است که جنبه های خاص ارزیابی مرتبط با هر استاندارد را پوشش بدهند.
ضرورت تایید الزامات توسعه حرفه ای مستمر برای حسابداران طبق استاندارد موجود، مراجع عضو باید شایستگی را پیش از تایید صلاحیت حسابدار حرف های به صورت رسمی ارزیابی کنند. استاندارد
بین المللی آموزشی شماره 6 پیشنهاد می دهد که مراجع عضو ایفک باید کفایت شایستگی حرفه ای حسابداران متقاضی را قبل از پذیرش به حرفه از طریق ارزیابی رسمی ارزیابی و از یک فرایند سیستماتیک برای تایید انطباق حسابداران حرفه ای با الزامات توسعه حرفه ای مستمر،استفاده کنند.
ارزیابی شایستگی حرفه ای
مقدمه
دامنه این استاندارد
-1 این استاندارد بی نالمللی آموزشی، ارزیابی شایستگی حرفه ای در مسیر شغلی حسابدار حرفه ای، یعنی در طول دوره توسعه حرفه ای اولیه و توسعه حرف های مستمر، را تعیین می کند.
-2 مخاطب این استاندارد بین المللی آموزشی، مراجع عضو ایفک هستند که دست در کار اطمینان یافتن از این نکته اند که آموزش حسابداری حرفه ای با الزامات تعیین شده در این استاندارد بین المللی آموزشی مطابقت دارد. به علاوه، این استاندارد برای سازمانهای آموزشی،کارفرمایان، مراجع انتظام بخشی، نهادهای دولتی وسایر گروههای ذینفع در یادگیری و توسعه حسابداری حرفه ای، مفید خواهد بود.
-3 در مضمون این استاندارد، ارزیابی شامل هر نوع ارزش یابی شایس تگی حرفه ای است که در طول دوره توسعه حرفه ای اولیه و توسعه حرفه ای مستمر انجام می شود. تمرکز ارزیابی در طول دوره توسعه حرفه ای اولیه روی کسب شایستگی حرفه ای است. تمرکز ارزیابی درطول دوره توسعه حرفه ای مستمر، بر حفظ و توسعه شایستگی حرفه ای است.
-4 این استاندارد بین المللی آموزشی، اصول عمومی ارزیابی را مشخص می کند، در حالی که استاندارد بین المللی آموزشی شماره 2، با عنوان«محتوای برنامه آموزش حسابداری حرفه ای »، اس تاندارد بین المللی آموزشی شماره 3 با عنوان «مهارتهای حرفه ای و آموزش عمومی ،»استاندارد بین المللی آموزشی شماره 4 با عنوان «ارزشها، اخلاقیات و نگرشهای حرفه ای »، استاندارد بین المللی آموزشی شماره 5 با عنوان«الزامات تجربه کاری »، استاندارد بین المللی حسابداری شماره 7 با عنوان، «توسعه حرفه ای مستمر: برنامه ای برای یادگیری در طول عمرو توسعه مستمر شایستگی حرفه ای »، و استاندارد بین المللی آموزشی شماره ٨ با عنوان «شایستگیهای لازم برای حسابرسان حرفه ای ،»جنبه هایی از ارزیابی را مشخص می کنند که به عرصه های مورد توجه آن استانداردها در ارتباط با توسعه حرفه ای اولیه و توسعه حرفه ایمستمر مربوط می شود )بند توضیحی 1(.تاریخ اجرا
-5 این استاندارد بین المللی آموزش از تاریخ ...... به بعد قابل اجراست.
هدف
-6 هدف مرجع عضو این است که:
• کسب سطح مناسبی از شایستگی حرفه ای توسط حسابدار متقاضی را در طول دوره توسعه حرفه ای اولیه، ارزیابی کند؛ و
• بر کوششهای حس ابداران حرفه ای خود برای حفظ و توسعه سطح مناسبی از شایستگی حرفه ای در طول دوره توسعه حرفه ای مستمر که به نقش شغلی آنها مربوط باشد، نظارت کند.
کاربرد اصول ارزیابی مندرج در این استاندارد موجب اطمینان به این فرایند خواهد شد (بند توضیحی 2(.
الزامات
-7 مراجع عضو باید ازطریق ارزش یابی رسمی، ارزیابی کنند که حسابداران متقاضی در زمان خاتمه دوره توسعه حرفه ای اولیه، به سطح مناسبی از شایستگی رسیده باشند (بندهای توضیحی 3 و 4( .
-8 مراجع عضو باید نظارت کنند که حسابداران حرف های به حفظ و تو سعه شایستگی مناسب و مربوط برای نقش شغلی خود ادامه می دهند(بندهای توضیحی 4 و 5 و 6(.
-9 مراجع عضو باید هنگام ایجاد یا اتكا بر فرایندهای ارزیابی، اصول اتکاپذیری، اعتبار، عدالت، شفافیت و کفایت را به کار برند (بندهای شماره 53 تير 1390)(توضیحی 7 تا 18 (.
-10 مراجع عضو باید ارزیابی شایستگی حرف های را بر اساس شواهد تاییدپذیر انجام دهند )بندهای توضیحی 19 و 20 (.
بندهای توضیحی
دامنه این استاندارد (بندهای 1 تا 4 استاندارد(
-1 ارزیابی می تواند توسط تامین کنندگان گوناگون خدمات آموزشی شامل مراجع عضو، کارفرمایان، مراجع انتظام بخشی، مراجع صدورپروانه، دانشگاهها، مدارس، تامین کنندگان خدمات آموزشی خصوصی و خود حسابداران حرفه ای انجام شود. اگر چه ممکن است ارزیابی شایستگی حرفه ای در طول دوره توسعه حرف های اولیه و توسعه حرفه ای مستمر جزو مسئولیتهای مراجع عضو ایفک باشد، ولی سایرتامین کنندگان خدمات آموزشی نیز می توانند داده های در خور توجهی برای فعالیت ارزیابی فراهم کنند.
هدف (بند 6 استاندارد(
-2 برخی عوامل مرتبط با تعیین سطح مناسب شایستگی حرف های عبارتند از:
پیچیدگی و تنوع وظایفی که حسابداران حرفه ای به عهده دارند؛
• انتظارات گروههای ذینفع خاص نسبت به سطح شایستگی حرفه ای مورد انتظار (مانند مراجع انتظام بخشی، کارفرمایان و عموم)
• دانش تخصصی موردنیاز؛
• سطح قضاوت حرفه ای موردنیاز؛
• نقشهای حسابداران حرفه ای مثل تهیه کننده گزارش مالی، مشاور مالیاتی و یا حسابدار مدیریت؛ و
• پیچیدگی محیط کار.
شکلهای مختلف فعالیت ارزیابی در طول دوره توسعه حرفه ای اولیه و توسعه حرف های مستمر (بندهای 7 و 8 استاندارد(
3 – ارزیابی رسمی شایستگی حرفه ای در زمان خاتمه دوره توسعه حرفه ای اولیه به چندروش امکا نپذیر است، به عنوان مثال از طریق:
• یک آزمون چندرشته ای واحد که در پایان دوره توسعه حرفه ای اولیه انجام می شود؛
• مجموعه ای از آزمونها که روی جنبه های مختلف شایستگی تمرکز می کنند و در طول دوره توسعه حرف های اولیه یا در پایان آن برگزارمی شوند؛ و
• یک ارزشیابی در پایان دوره توسعه حرفه ای اولیه از نتایج مجموعه ای از فعالیتهای رسمی آموزشی و فعالیتهای ارزیابی عملکرد در محیط کار.
4 - فعالیتهای ارزیابی را می توان به نحوی انتخاب کرد که برای شایستگیهای خاص مورد ارزیابی مناسب باشند. مثالهایی از فعالیتهای
ارزیابی عبارتند از:
• آزمون کتبی؛
• آزمون شفاهی؛
• آزمون عینی؛
• آزمون به کمک رایانه؛
• فعالیتهای خودارزیابی؛
• ارزیابی عملکرد محیط کار توسط کارفرما؛ و
• مرور پرونده شواهد تکمیل فعالیتهای محیط کار.
5 - شکل آزمون ممکن است به عوامل خاص هر مرجع و عضو بستگی داشته باشد، مثل :
• بعد مسافت و پراکندگی جغرافیایی مکانی؛
• فراهم بودن منابع آموزشی و سایر منابع؛
• تعداد داوطلبان مورد ارزیابی و سوابق آنها؛
• فرصتهای آموزشی فراهم شده توسط کارفرما.
6 - الزمات مربوط به ارزیابی در طول دوره توسعه حرفه ای مستمر در استاندارد بین المللی آموزشی شماره 7 تعیین شده است.اصول راهنما برای فعالیتها و فرایندهای ارزیابی (بند 9 استاندارد(
7 - اصول اتکاپذیری، اعتبار، عدالت، شفافیت و کفایت، به فعالیتهای ارزیابی فردی (مثل آزمون یا ارزیابی عملکرد محیط کار) و فرایندهایگسترده تر ارزیابی فعالیتهای توسعه حرفه ای اولیه و توسعه حرفه ای مستمر مربوط می شود.
8 - ارزیابی اتکاپذیری، در شرایط یکسان همیشه نتیجه یکسانی در بر خواهد داشت. اتکاپذیری یک معیار مطلق نیست و فعالیتهایمختلف ارزیابی ممکن است سطوح مختلفی از اتکاپذیری داشته باشند. فعالیت ارزیابی در صورتی اتکاپذیر است که ارزیابهای مختلف کهکار خود را مستقل انجام می دهند، در شرایط یکسان ، قضاوت یکسانی داشته باشند.
-9 برای افزایش اتکاپذیری، روشهای زیادی برای طراحی ارزیابی وجود دارد، برای مثال:
• اتکاپذیری آزمون کتبی را می توان با اجتناب از به کارگیری کلمات مبهم در سوالات امتحان یا درس بهبود بخشید؛ و
• اتکاپذیری ارزیابی عملکرد محیط کار را می توان با انتخاب ارزیابهایی که توانایی همسطح دارند و فراهم ساختن امکان آموزشی برای کارارزیابی، افزایش داد.
10 - ارزیابی معتب ر آن چیزی را اندازه می گیردکه مقصود ارزیابی بوده است. اعتبار، یک معیار مطلق نیست و فعالیتهای مختلف ارزیابی ممکن است اعتبار متفاوتی داشته باشند. اعتبار جنبه های متعددی دارد و شامل موارد زیر است:
• فعالیت ارزیابی آن چیزی را اندازه می گیرد که مقصود ارزیابی بوده (که آن را اعتبار ظاهری می نامند)
• محتوای فعالیت ارزیابی با آن جنبه ای از شایستگی مربوط است که مقصود ارزیابی است (که آن را اعتبار پیشگویانه می نامند)
• فعالیت ارزیابی پوشش کافی از صلاحیت مورد ارزیابی فراهم می سازد )که آن را اعتبار محتوا می نامند(.
-11 روشهای متعددی برای طراحی ارزیابی در جهت افزایش سطح اعتبار وجود دارد. برای مثال:
• استفاده از یک ناظر برای ارزیابی توانایی حسابدار حرفه ای در هدایت گروهی از حسابرسان، ممکن است اعتبار پیشگویانه بیشتری درزمینه شایستگی رهبری نسبت به ارزیابی شایستگی رهبری با استفاده از آزمون کتبی، داشته باشد؛
• استفاده از یک آزمون کتبی برای آزمون میزان دانش محتوای یک استاندارد حسابداری خاص ممکن است اعتبار ظاهری بیشتری داشته باشد، اگر آزمون بر مبنای یک مطالعه موردی واقعی طراحی شود تا یک مطالعه موردی فرضی؛ و
در طراحی یک آزمون چندگزینه ای برای ارزیابی معلومات فناوری اطلاعات، ارزیابی زمانی اعتبار محتوایی بالایی دارد که جنبه های اصلی این موضوع رابه میزان کافی پوشش دهد.
12 - اتکاپذیری و اعتبار ممکن است به وسیله برخی عوامل محدودشوند، از جمله:
• ملاحظات فزونی منافع بر مخارج؛
• محدودیت منابع )مثل کمبود مهارت یا منابع مالی(؛
• محدودیتهای زمانی؛ و
• محدودیتهای قانونی.
-13 ارزیابی عادلانه، منصفانه و بدون جانبداری است. با استفاده ازطراحانی که از امکان خطای جانبداری آگاه باشند می توان در طراحی فعالیتها و برنامه های ارزیابی، عدالت را بهبود بخشید.
-14 روش های زیادی برای طراحی ارزیابی وجود دارد که می تواند عدالت در ارزیابی را افزایش دهد، برای مثال
فراهم ساختن آزمونهای اینترنتی، به این منظور که افرادی که به رایانه های با سرعت پردازش بالا دسترسی ندارند نیز امکان مشارکت داشته باشند؛
• تهیه آزمونهای کتبی بر مبنای این فرض که معلومات فرهنگی همه افراد مورد ارزیابی مشترک است.
• طراحی چنان فعالیتهای برنامه توسعه حرفه ای مستمر که فرصتهای محدود موجود در برخی محیطها را در نظر بگیرد.
-15 فرایند ارزیابی شفاف آن است که به روشنی با گروههای ذینفع ارتباط برقرار کند. ارتباط باید آزاد، در دسترس و معتبر قلمداد شود تا بتواند نسبت به فرایند اعتماد به وجود آورد.
-16 در طراحی ارزیابی، روشهای متعددی برای افزایش شفافیت وجود دارد، برای مثال:
• فرایند ارزیابی شفاف ممکن است شامل این موارد باشد: الف( بیان روشن عرصه های معلومات مورد آزمون و نوع پرسشهای مورد استفادهدر ارزیابی آن معلومات، و ب( برقراری ارتباط درباره این اطلاعات به کمک مراکز اطلاع رسانی اینترنتی با قابلیت دسترسی آسان؛
• شفافیت در ارزیابی محیط کار، شامل تعریف روشنی از چارچوب شایستگی است که کارکنان بر اساس آن ارزیابی خواهند شد.
• شفافیت در انتظام و اجرای آزمونها، شامل برقراری ارتباط با داوطلبان درباره موضوعهای مرتبط با نحوه طراحی، نمره دهی و مدیریت آزمون است.
-17 در فرایند ارزیابی کافی، بین عمق و عرض، دانش و کاربرد و درصورت لزوم، یکپارچه سازی مطالب از عرصه های مختلف که درگستره ای از شرایط و مباحث به کار می رود، تعادل وجود دارد.
-18 نمونه هایی از یکپارچه سازی عبارت است از:
• استخراج دانش مورد نیاز برای حل یک مسئله پیچیده از انواع عرصه های موضوعی؛
• حل مسئله با تمیز اطلاعات مرتبط از اطلاعات غیرمرتبط در یک مجموعه معین داد هها؛
• شناسایی و اولویت بندی مسائل در موقعیتهای چندمسئله ای؛ و
• تصدیق این نکته که را هحل های مختلفی برای یک مسئله وجود دارد و همچنین درک نقش قضاوت در ارزیابی هر راه حل .
ارزیابی براساس شواهد درخور تایید (بند 10 استاندارد(
-19 ارزیابی براساس شواهد تاییدپذیر می تواند نیازهای اشخاص ثالثی که فراینده ای ارزیابی مرجع عضو را نظارت می کنند یا انتظام می دهند، تامین کند. شواهد درخور تایید می تواند موجب افزایش اطمینان گروه های ذینفع به این مسئله شود که حسابداران حرفه ای سطح
مناسبی از شایستگی حرفه ای را حفظ و توسعه می دهند.
-20 مثالهایی از شواهد درخور تایید عبارت است از:
• نتایج امتحانات؛
• گزارش مشاهده تکمیل فعالیتهای محیط کار توسط کارفرمایان؛
• ثبت سوابق تجربه محیط کار در طول دوره توسعه حرفه ای اولیه که توسط کارفرمایان فراهم می شود؛
• تاییدیه کارفرمایان مبنی بر اینکه کارکنان در دوره آموزشی درون سازمانی حضور داشته اند؛
• ارزیابی مطالب چاپ شده به وسیله یک بازبین؛
• ارزیابی عینی از طرح شایستگی که توسط مرجع عضو تهیه شده است؛
• سوابق حضور در سمینارها یا سخنرانیها به وسیله ارائه کننده؛ و
• گواهی گذراندن دوره.
مقدمه
پدیده هموارسازی سود مقولهای مشترک در مرز دانش حسابداری و امور مالی است. برخورداری این پدیده از سابقه مطالعاتی به نسبت طولانی را میتوان نشانگر اهمیت و میزان توجه محافل علمی و حرفهای به آن تلقی کرد. به نظر میرسد، اهمیت این موضوع سرچشمه گرفته از جایگاه ویژه و به نسبت منحصر به فرد مقوله سود در مباحث حسابداری و امور مالی و همچنین در میان استفادهکنندگان از صورتهای مالی است که بهعنوان معیاری برای ارزیابی عملکرد گذشته واحد تجاری جهت پیشبینی جریانهای نقدی آینده واحد تجاری بهحساب میآید که همواره بهعنوان یکی از بحثانگیزترین مباحث حسابداری در مجامع حرفهای مطرح بوده است. علاوه بر آن، در عمل نیز حسابداران، حسابرسان و تحلیلگران مالی در فرایند گزارشگری مالی به نوعی با این پدیده و پیامدهای آن مواجه بودهاند. بنابراین، هموارسازی سود به عنوان ابزاری در جهت تاثیرگذاری بر تصمیمگیری استفادهکنندگان از گزارشهای مالی به شمار میرود که به صورت بالقوه میتواند در رفتار کاربران موثر واقع شود و موجب بروز پیامدهایی، بویژه در بازارهای غیر کارای سرمایه گردد. از اینرو، شاید بتوان با شناخت ابعاد مختلف رفتارهای هموارسازی سود و ارائه یک چارچوب نظری برای این پدیده، در صورت امکان، گامی مفید در جهت پیشرفت کیفیت گزارشگری سود برداشت (بدری، 1378).
از سوی دیگر، محافظهکاری که یکی از ویژگیهای بارز گزارشگری مالی بوده و از نظر واتز (Wattz) و حداقل از ابتدای قرن بیستم تاکنون کیفیتی چشمگیر و غالب در عرصه حسابداری و گزارشگری مالی بشمار می رفت و توجه پیوسته و مستمر به مفهوم یادشده و اهمیت دادن به آن در تدوین استانداردهای حسابداری، میتواند نشاندهنده آن باشد که بکارگیری و اعمال رویههای محافظهکاری از ویژگی فزونی منافع بر مخارج برخوردار است (مهرانی و محمدآبادی، 1388). محافظهکاری و هموارسازی در حسابداری دارای کاربردهای متفاوتی برای گزارشگری مالی هستند. هموارسازی سود بدین معنی است که شرکتها در گزارشگری مالی اطلاعات را بیشتر در جهت انعکاس عملکرد عملیاتی شرکت گزارش میکنند و این در حالی است که با استفاده از محافظهکاری، شرکتها در گزارشگری مالی، عمداً عملکرد عملیاتی شرکت را با مطلوبیت کمتری گزارش میکنند. بهرغم کاربردهای متفاوت مفهومهای فوق در حسابداری، نتایج تحقیقات محققان یافتههای متناقضی را نشان میدهد. مثلاً ژو و لبو(Zhou and Lebo, 2006)، در تحقیقات خود دریافتند، شرکتهایی که گزارشگری مالی محافظهکارانهای ارائه میکنند میتوانند رفتارهای مدیریت سود بیشتری داشته باشند. در مقابل ژو، به این نتیجه رسید، شرکتهایی که گزارشگری مالی محافظهکارانهای ارائه میکنند، کمتر به مدیریت سود میپردازند. با توجه به نتیجههای متضاد ذکر شده در بالا، در تحقیق موضوع این مقاله رابطه بین محافظهکاری بهعنوان یکی از ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری و هموارسازی سود مورد بحثو بررسی قرار گرفته و سعی شده است تا بدین سئوال پاسخ داده شود که، آیا شرکتهای ورشکسته که اقدام به هموارسازی ارقام سود (زیان) میکنند، نسبت به شرکتهای ورشکسته غیرهموارساز، دارای رفتارهای محافظهکارانه بیشتری در گزارشگری مالی هستند؟
مروری بر ادبیات و پیشینه تحقیق
گسترش فزاینده فعالیتهای اقتصادی و پیچیدگی روزافزون آنها از یک سو و لزوم توجه به اطلاعات دقیق حسابداری و گزارشگری مالی از سویی دیگر، منجر به ایجاد تغییرات نهادی مهم در تفکر و نظریههای حسابداری و پدید آمدن روشهای تحلیلی و مدیریتی نوین در حسابداری شده است. یکی از مهمترین این تغییرات تاکید و توجه بیشتر به صورت سود و زیان است که پیش از این مربوط به ترازنامه بود، که این امر منجر به ایجاد مقولهای بهنام مدیریت سود گردید.
مدیریت سود بهعنوان فرایند برداشتن گامهای آگاهانه در محدوده اصول پذیرفتهشده حسابداری برای آوردن سود گزارش شده به سطح سود مورد نظر تعریف شده است. عمل نزدیک کردن سود گزارش شده به سطح سود هدف از طریق دستکاری حسابداری انجام میگیرد. یکی از هدفهای دستکاری، هموارسازی سود گزارش شده است. بنابراین، هموارسازی سود را میتوان بخشی از مدیریت سود دانست که از طریق دستکاریهای حسابداری به انجام میرسد که میتواند تاثیر بسزایی بر روی کیفیت گزارشگری مالی داشته باشد (ملانظری، کریمی زند، 1386).
از طرف دیگر، محافظهکاری را که یکی از ویژگیهای بارز گزارشگری مالی است، میتوان بهعنوان رویکردی برای مقابله با چالش نبود اطمینان در فرایند گزارشگری مالی دانست، که هرچند جایگاهی در اصول حسابداری ندارد، اما میتواند تاثیر بسزایی در ارزشیابی داراییها و تعیین سود خالص داشته باشد (تاری وردی، 1386). واژه محافظهکاری معمولاً بدین مفهوم بهکار برده میشود که حسابداران باید برای دارائیها و درآمدها کمترین مبلغ ممکن و برای بدهیها و هزینهها بیشترین مبلغ ممکن را گزارش کنند. همچنین محافظهکاری بدین مفهوم است که باید هزینهها را تا آنجا که ممکن است دیرتر (و نه زودتر) شناسایی کرد. از اینرو، فرض بر این است که در ارائه گزارشهای مالی بدبینی بسی بهتر از خوشبینی است (پارساییان، ١٣٨٥).
در چارچوب نظری هیئت اسـتانـداردهای بیــنالمـلـلی حـسابــداری (IASB)، محافظهکاری بدین صورت تعریف شده است که: " نبایستی داراییها و درآمدها بیش از واقع و بدهیها و هزینهها کمتر از واقع نشان داده شوند." همچنین چارچوب نظری هیئت یادشده، بیان میکند که محافظهکاری، کمتر از واقع نشان دادن عمدی داراییها و درآمدها و همچنین بیش از واقع نشان دادن عمدی بدهیها و هزینهها را نیز مجاز نمیشمارد، برای اینکه در این صورت، صورتهای مالی بیطرفانه نبوده و از اتکاپذیری و کیفیت مناسبی نیز برخوردار نخواهد بود. لذا، مدیریت سود را به سبب کمتر از واقع نشان دادن عمدی درآمدها و بیش از واقع نشان دادن عمدی هزینهها نمیتوان توصیف مناسبی از محافظهکاری دانست (Manuel et al., 2005).
کوهن و دیگران (Kohen et al., 2007)، در تحقیقی در خصوص مدیریت سود بعد از قانون ساربینز آکسلی(SOX) به این نتیجه رسیدند که میزان مدیریت سود بعد از اعمال این قانون کاهش یافته است. آنها همچنین دریافتند که در طی دوره اعمال این قانون مدیریت سود واقعی افزایش یافته است، در
حالی که، ژو و لبو در سال 2006، در تحقیقات خود دریافتند، شرکتهایی که گزارشگری مالی محافظهکارانهای ارائه میکنند میتوانند رفتارهای مدیریت سود بیشتری داشته باشند. در مقابل ژو، دریافت شرکتهایی که گزارشگری مالی محافظهکارانهای ارائه میکنند، کمتر به مدیریت سود میپردازند (Zhou, 2008).
از آنجا که مفاهیم محافظهکاری و هموارسازی در حسابداری دارای کاربردهای متفاوتی برای گزارشگری مالی بوده و هر یک بهتنهایی میتوانند تاثیر بسزایی بر روی کیفیت گزارشگری مالی و در نتیجه کارایی بازار سرمایه و رفتار سرمایهگذاران، اعتباردهندگان، تحلیلگران و بهطور کلی استفادهکنندگان از صورتهای مالی داشته باشند، لذا به نظر میرسد که بررسی ارتباط بین این دو مولفه گامی مفید در جهت تکمیل ادبیات مربوط به این دو موضوع در محیط اقتصادی مربوط به بازار سرمایه ایران باشد.
پرسش اصلی تحقیق
از آنجا که در تحقیقات قبلی تائید شده است که مدیران شرکتهای ورشکسته در طول دوران ورشکستگی برای حفظ خود در بازار سرمایه اقدام به هموارسازی ارقام سودوزیان میکنند، لذا پرسشی به شرح زیر در ذهن محقق شکل گرفت که منجر به تحقیق در زمینه ارتباط بین دو مولفه محافظهکاری و هموارسازی سود در شرکتهای ورشکسته فعال در بورس اوراق بهادار تهران شد.
آیا شرکتهای ورشکسته که اقدام به هموارسازی ارقام سود (زیان) میکنند، نسبت به شرکتهای ورشکسته غیرهموارساز، دارای رفتارهای محافظهکارانه بیشتری در گزارشگری مالی هستند؟
روش اندازهگیری محافظهکاری
از منظر گریـگوریـو و اسکـرات (Gregoriou & Skerratt, 2007)، بهکارگیری حسابداری تعهدی زمینه را برای اعمال محافظهکاری فراهم میآورد. برای مثال کاربرد محافظهکاری ایجاب میکند که برای موجودی کالا یا سرمایهگذاریها ذخیره و زیان کاهش ارزش شناسایی کنیم. هرچند شناسایی اینگونه زیانها و ذخیرههای مرتبط با آنها سبب کاهش سود حسابداری میشود، اما تأثیری بر جریانهای نقدی ندارد. پس به صورت طبیعی اقلام و جریانهای نقدی نباید از اعمال محافظهکاری تاثیر پذیرد.
گیولی و هاین (Givoly & H ayn, 2000) با تکیه بر یک تعریف خاص، اقلام تعهدی غیرعملیاتی (اختیاری) را برای اندازهگیری محافظه کاری بهکار گرفتند. بنابر تعریف یادشده، محافظهکاری زمانی در شناسایی و گزارش رویدادهای مالی اعمال میشود که نخست، مدیریت با ابهام و نبود اطمینان مواجه بوده و ناگزیر از انتخاب یک گزینه از بین دو یا چند گزینه باشد، و دوم، روشی انتخاب و اجرا شود که به کمترین مقدار ممکن برای سود انباشته منجر شود. گیولی و هاین به این دلیل از اقلام تعهدی و اختیاری (غیرعملیاتی) استفاده میکنند که از یک سو، حسابداری تعهدی مجرایی برای اعمال محافظهکاری است و از سویی دیگر، اعمال اختیار از جانب مدیران در شرایط نبود اطمینان، زمینه پیدایش محافظهکاری را فرآهم میآورد. جمع اقلام تعهدی و اقلام تعهدی اختیاری (غیرعملیاتی) اینگونه محاسبه میشود:
ACCit=(NIit+DEPit)-CFOit
OACCit=∆(ARit+Iit+Pit) –
∆(APit + TPit)
NOACCit=ACCit-OACCit
ACC = جمع اقلام تعهدی
I = موجودی مواد و کالا
NI = سود خالص قبل از اقلام غیرمترقبه
AR = حسابهای دریافتنی
DEP = هزینه استهلاک
P = پیشپرداختها
CFO = جریان نقدی عملیاتی
AP = حسابهای پرداختنی
OACC = اقلام تعهدی عملیاتی
TP = مالیاتهای پرداختنی
NOACC = (اقلام تعهدی غیرعملیاتی (اختیاری)
یافتههای گیولی و هاین ناشی از آن بود که با گذشت هرسال، اقلام تعهدی غیرعملیاتی نسبت به سال قبل بهصورت معنیدار منفیتر (کوچکتر) شده است. بر این اساس، آنان نتیجه گرفتند که با گذشت زمان، محافظهکاری بیشتر شده است. این بدان معناست که در طول زمان، مدیران روشهایی را انتخاب کردهاند که به حداقل شدن سود انباشته منجر شده است. این نکته نیز در خصوص مدل بالا، درخور ذکر است که هرچه اقلام تعهدی غیرعملیاتی پایینتر باشد، محافظهکاری بالاتر خواهد بود (مهرانی و محمدآبادی، ١٣٨٨).
تجزیه و تحلیل یافتهها
فرضیه 1: شرکتهای ورشکسته هموارساز سود (زیان) در سطح سود (زیان) ناویژه محافظهکارانهتر عمل میکنند.
همانطور که در نگاره 1 مشاهده میشود، میزان همبستگی بین متغیرهای تحقیق برابر با 38/0 است که نشاندهنده همبستگی ضعیف و همجهت بین محافظهکاری و هموارسازی سود است. از طرفی دیگر از آنجا که مقدار پی (P)، 0568/0 و بیشتر از آلفای 01/0 است، بنابراین فرضیه مبنی بر نبود همبستگی بین شرکتهای ورشکسته هموارساز سود (زیان) در سطح سود (زیان) ناویژه و محافظهکاری رد نمیشود. به عبارتی دیگر، با احتمال 99 درصد شرکتهای ورشکسته هموارساز سود در سطح سود (زیان) ناویژه محافظهکارانهتر عمل نمیکنند.
فرضیه2: شرکتهای ورشکسته غیرهموارساز سود (زیان) در سطح سود (زیان) ناویژه محافظهکارانهتر عمل میکنند.
همانطور که در نگاره 2 مشاهده میکنید، میزان همبستگی بین متغیرهای تحقیق برابر با 86/0 میباشد که نشاندهنده همبستگی قوی و همجهت بین محافظهکاری و شرکتهای غیرهموارساز ی سود میباشد. از طرفی دیگر از آنجایی که مقدار پی (P)، 0007/0 و کمتر از آلفا ی 01/0 است، بنابراین فرضیه مبنی بر نبود همبستگی بین شرکتهای ورشکسته غیرهموارساز سود (زیان) در سطح سود (زیان) ناویژه و محافظهکاری رد میشود. به عبارتی دیگر، با احتمال 99 درصد شرکتهای ورشکسته غیر هموارساز سود در سطح سود (زیان) ناویژه محافظهکارانهتر عمل میکنند.
فرضیه 3: شرکتهای ورشکسته هموارساز سود (زیان) در سطح سود (زیان) عملیاتی محافظهکارانهتر عمل میکنند.
همانطور که در نگاره 3 مشاهده میکنید، میزان همبستگی بین متغیرهای تحقیق برابر با 5/0 است که نشاندهنده همبستگی متوسط و همجهت بین محافظهکاری و هموارساز ی سود است. از طرفی دیگر از آنجا که مقدار پی (P)، 0198/0 و بیشتر از آلفای 01/0 است، بنابراین فرضیه مبنی بر نبود همبستگی بین شرکتهای ورشکسته هموارساز سود (زیان) در سطح سود (زیان) عملیاتی و محافظهکاری رد نمیشود. به گفته دیگر، با 99 درصد احتمال شرکتهای ورشکسته هموارساز سود در سطح سود (زیان) عملیاتی محافظهکارانهتر عمل نمیکنند.
فرضیه 4: شرکتهای ورشکسته غیرهموارساز سود (زیان) در سطح سود (زیان) عملیاتی محافظهکارانهتر عمل میکنند.
همانطور که در نگاره 4 مشاهده میکنید، میزان همبستگی بین متغیرهای تحقیق برابر با 61/0 میباشد که نشاندهنده همبستگی به نسبت قوی و همجهت بین محافظهکاری و شرکتهای غیرهموارسازی سود است. از طرفی دیگر از آنجا که مقدار پی (P)،006/0 و کمتر از آلفای 01/0 است ، بنابراین فرضیه مبنی بر نبود همبستگی بین شرکتهای ورشکسته غیرهموارساز سود (زیان) عملیاتی و محافظهکاری رد میشود. بعبارتی دیگر ، با 99 درصد احتمال شرکتهای ورشکسته غیرهموارساز سود در سطح سود (زیان) عملیاتی محافظهکارانهتر عمل میکنند.
فرضیه 5: شرکتهای ورشکسته هموارساز سود (زیان) در سطح سود (زیان) ویژه محافظهکارانهتر عمل میکنند.
همانطور که در نگاره 5 مشاهده میشود، میزان همبستگی بین متغیرهای تحقیق برابر با 52/0 است که نشاندهنده همبستگی متوسط و هم¬جهت بین محافظهکاری و هموارسازی سود است. از طرفی دیگر از آنجا که مقدار پی (P)، 03/0 و بیشتر از آلفای 01/0 است، بنابراین فرضیه مبنی بر نبود همبستگی بین شرکتهای ورشکسته هموارساز سود (زیان) در سطح سود (زیان) ویژه و محافظهکاری رد نمیشود. به عبارتی دیگر، با احتمال 99 درصد شرکتهای ورشکسته هموارساز سود در سطح سود (زیان) ویژه محافظهکارانه عمل نمیکنند.
فرضیه 6: شرکتهای ورشکسته غیرهموارساز سود (زیان) در سطح سود (زیان) ویژه محافظهکارانهتر عمل میکنند.
همانطور که در نگاره 6 مشاهده میکنید، میزان همبستگی بین متغیرهای تحقیق برابر با 6/0 است که نشاندهنده همبستگی به نسبت قوی و همجهت بین محافظهکاری و شرکتهای غیرهموارساز ی سود است. از طرفی دیگر از آنجا که مقدار پی (P)، 0061/0 و کمتر از آلفای 01/0 است، بنابراین فرضیه مبنی بر نبود همبستگی بین شرکتهای ورشکسته غیرهموارساز سود (زیان) در سطح سود (زیان) ویژه و محافظهکاری رد میشود. به عبارتی دیگر، با احتمال 99 درصد شرکتهای ورشکسته غیرهموارساز سود در سطح سود (زیان) ویژه محافظهکارانهتر عمل میکنند .
نتیجهگیری
تحقیق حاضر که در راستای یافتن پاسخی منطقی برای این سئوال بود که آیا مدیران شرکتهای ورشکسته که اقدام به هموارسازی ارقام سودوزیان میکنند، دارای محافظهکاری بیشتری هستند، یا مدیران شرکتهای غیرهموارساز؟ جهت پاسخدهی به این سئوال، آزمون همبستگی بین متغیرها از طریق مدل آزمون همبستگی گشتاوری پیرسون، هم در خصوص ارتباط بین شرکتهای هموارساز سود (زیان) با محافظهکاری و هم در خصوص شرکتهای غیرهموارساز، در سه سطح سود (زیان) ناویژه، عملیاتی و ویژه انجام شد. با توجه به نتایج حاصل شده از آزمونهای فوق، مشخص گردید که تفاوت معنی¬داری در خصوص ارتباط شرکتهای غیرهموارساز با محافظهکاری در حسابداری نسبت به ارتباط شرکتهای هموارساز با محافظهکاری وجود دارد. به عبارتی بهتر، میتوان گفت که در هر یک از سه سطح سود، هیچ ارتباطی بین هموارسازی سود (زیان) با محافظهکاری در شرکتهای ورشکسته وجود ندارد، و این در حالی است که، دقیقاً عکس مطلب فوق در خصوص شرکتهای غیرهموارساز صادق است. یعنی اینکه در هر یک از سه سطح سود، مشخص شد که شرکتهای ورشکسته که اقدام به هموارسازی ارقام سود و زیان خود نمیکنند، دارای محافظهکاری بیشتری هستند. در نهایت و با در نظر گرفتن نتیجههای تحقیقات قبلی که وجود رفتارهای هموارسازی سود را در شرکتهای ورشکسته به اثبات رسانده بودند، و همچنین اضافه کردن نتایج این تحقیق به نتایج تحقیقات قبلی میتوان چنین نتیجهگیری کرد که مدیران شرکتهای ورشکسته برای حفظ خود در بازار سرمایه (با توجه به شرایط موجود، در خصوص شرکتهای ورشکسته در ایران) همواره از طریق اعمال یکی از متغیرهای هموارسازی یا محافظهکاری اقدام به تاثیرگذاری بر روی ارقام سود و زیان خود، جهت رسیدن به هدفهای مدنظرشان میکنند و این نتیجه با نتایج تحقیق ژو در سال 2008 که بیان داشته، شرکتهایی که گزارشگری مالی محافظهکارانهای ارائه میکنند کمتر به مدیریت سود میپردازند، مطابقت دارد.
نگاره ١- نتیجههای بهدست آمده از آزمون فرضیه ١
آماره آزمون مقدار آماره درجه آزادی P-Value ضریب اهمیت ارزش احتمال ضریب همبستگی
آماره t T=2/0014 24 0/0568 0/01 0/99 3782/
نگاره ٢- نتیجههای به دست آمده از آزمون فرضیه 2
آماره آزمون مقدار آماره درجه آزادی P-Value ضریب اهمیت ارزش احتمال ضریب همبستگی
آماره t T=5/0121 9 0/0007 0/01 0/99 0/858/
نگاره ٣- نتیجههای به دست آمده از آزمون فرضیه 3
آماره آزمون مقدار آماره درجه آزادی P-Value ضریب اهمیت ارزش احتمال ضریب همبستگی
آماره t T=2/5439 19 0/0198 0/01 0/99 0/5
نگاره ٤- نتیجههای بهدست آمده از آزمون فرضیه 4
آماره آزمون مقدار آماره درجه آزادی P-Value ضریب اهمیت ارزش احتمال ضریب همبستگی
آماره t T=3/1264 16 0/006 0/01 0/99 0/6158
نگاره 5- نتیجههای بهدست آمده از آزمون فرضیه 5
آماره آزمون مقدار آماره درجه آزادی P-Value ضریب اهمیت ارزش احتمال ضریب همبستگی
آماره t T=3/0063 24 0/03 0/01 0/99 0/52
نگاره 6- نتیجههای بهدست آمده از آزمون فرضیه6
آماره آزمون مقدار آماره درجه آزادی P-Value ضریب اهمیت ارزش احتمال ضریب همبستگی
آماره t T=2/4911 11 0/0061 0/01 0/99 0/06
رابطه جریان وجوه نقد و درامد (سود) خالص شرکتها
سود خالص، یک عقیده و جریان وجوه نقد، یک واقعیت
پابلو فرناندز (Pablo Fernandez, 2002) اعتقاد دارد یک اصل حسابداری و مالی وجود دارد که اگر چه نمیتوان آن را بهطور مطلق صحیح دانست، اما میتوان آن را بهعنوان دیدگاهی خوب به شمار آورد. آن اصل، این است که «سود خالص1 فقط یک عقیده، اما جریان وجوه نقد2 یک واقعیت است.»
امروزه تجزیهوتحلیلهای زیادی درباره سود خالص بهعنوان عامل اصلی و تنها عامل معتبر برای تشریح عملکرد شرکتها وجود دارد. براساس این رویکرد ساده، شرکت با افزایش سود خالص، بهتر و با کاهش آن، بدتر کار میکند. بهطور کلی، چنین گفته میشود شرکتی که در سال قبل سود خالص بیشتری داشته، نسبت به شرکتهای دارای سود خالص کمتر، ثروت و رفاه بیشتری را برای سهامداران خود خلق کرده است. همچنین، براساس همین منطق، شرکتهای دارای سود خالص مثبت، موجب افزایش و شرکتهای دارای زیان، باعث کاهش ارزش (سهامداران) شرکتها میشوند. البته، همه این نظریهها ممکن است اشتباه باشد. در بسیاری از تجزیهوتحلیلها با افزودن استهلاک به سود خالص، اغلب رقمی بهدست میآید که جریان نقدی حسابداری3 یا جریان نقد حاصل از عملیات4 نامیده میشود. اما نکته مهم در این است که بسیاری از افراد، با این که از این مسائل آگاهند، اما جریان وجوه نقد را بهجای سود خالص در نظر میگیرند.
تعریف کلاسیک سود خالص، درامد دوره منهای هزینههای تحصیل درامد در طول دوره است و این مفهوم ساده، بر اساس این نظر است که در مواقع تحصیل درامد باید به شناسایی هزینههای ضروری برای تحصیل این درامدها پرداخت. این کار همیشه ساده نیست و اغلب مفروضات پذیرفتهشده زیادی برای محاسبه آن بهکار میرود.
محاسبه و ارائه هزینههای واقعی، روش استهلاک، محاسبه بهای تمامشده محصول و ذخیره مطالبات مشکوکالوصول، نمونه تلاشهایی است برای شناسایی بهترین روشهای ممکن برای شناخت میزان اتلاف منابع برای کسب درامد. اگر چه این شاخص5 مورد قبول ماست و بهکارگیری آن میتواند اطلاعات کافی درباره نحوه عملکرد شرکت ارائه دهد، اما اغلب کاربرد رقم سود خالص بهدست آمده، بدون داشتن دانش کافی از فرضیات استفاده شده در محاسبه آن، موجب سردرگمی استفادهکنندگان اطلاعات مالی میشود.
از سوی دیگر، امکان دارد که سود خالص بهعنوان معیار عینی6 بهکار رود که محدود به معیارهای خاصی نیست. بین جریان وجوه نقد ورودی7 و جریان وجوه نقد خروجی8، تفاوتی وجود دارد. معنای دقیق این تفاوت،آن است که پول وارد شده به درون شرکت، کمتر از پولی است که از آن خارج میشود. در مورد جریان وجوه نقد، دو مفهوم اساسی دیگر شامل جریان نقدی حقوق صاحبان سهام9 و جریان نقدی آزاد10 وجود دارد. همچنین، جریان نقدی سرمایهای11 نیزاز واژههایی است که مورد استفاده قرار میگیرد. همواره گفته میشود با بهبود جریان وجوه نقد، شرکت بهتر کار میکند و ثروت سهامداران آن افزایش مییابد.
جریان نقدی حسابداری، جریان نقدی حقوق صاحبان سهام، جریان نقدی آزاد و جریان نقدی سرمایهای:
اغلب در متون مالی، تعریف زیر برای جریان نقدی حسابداری بیان میشود:
استهلاک+ سود خالص پس از کسر مالیات =جریان نقدی حسابداری
در این مقاله، سه تعریف متفاوت دیگر از جریان وجوه نقد به این شرح ارائه میشود:
1- جریان نقدی حقوق صاحبان سهام: جریان نقدی است که پس از تامین نیازهای سرمایهگذاریهای انجام شده، نیازهای سرمایه در گردش، پرداخت هزینههای مالی، هزینههای کارکنان و ایجاد بدهی جدید، در شرکت باقی میماند.
جریان نقدی حقوق صاحبان سهام، جریان نقدی در دسترس سهامداران در داخل شرکت را نشان میدهد که برای تقسیم سود یا بازخرید سهام بهکار میرود. جریان نقدی حقوق صاحبان سهام در هر دوره مالی بهسادگی، تفاوت بین جریان وجوه نقد ورودی و جریان وجوه نقد خروجی درآن دوره را نشان میدهد.
= جریان نقدی حقوق صاحبان سهام
جریانهای وجوه نقد ورودی دوره - جریانهای وجوه نقد خروجی دوره
در زمان انجام پیشبینیها، پیشبینی جریان نقدی حقوق صاحبان سهام در یک دوره باید با سود قابل تقسیم پیشبینی شده بهعلاوه بازخرید سهام در آن دوره، برابر باشد.
2- جریان نقدی آزاد: جریان نقدی حاصل از عملیات بعد از کسر مالیات بدون احتساب بدهیها و هزینههای بهره شرکت است. بنابراین، جریان نقدی آزاد، وجوه نقدی است که بعد از پوشش دادن نیازهای سرمایهگذاری و سرمایه در گردش و با فرض نبود بدهی، در دسترس شرکت قرار میگیرد. در شرکتهای بدون بدهی یا فاقد اهرم مالی، جریان نقدی آزاد، همان جریان نقدی حقوق صاحبان سهام است.
= جریان نقدی آزاد
جریان نقدی حقوق صاحبان سهام با فرض اینکه شرکت بدهی نداشته باشد
اغلب گفته میشود که جریان نقدی آزاد، وجوه نقد ایجاد شده در شرکت برای تامین وجوه مورد نیاز برای سهامداران و بستانکاران را نشان میدهد. این ادعا صحیح نیست، زیرا جریان نقدی سرمایهای نشان میدهد که وجوه نقد ایجاد شده بهوسیله شرکت متعلق به سهامداران و بستانکاران است.
3- جریان نقدی سرمایهای: جریان وجوه نقد در دسترس برای بستانکاران بهعلاوه جریان نقدی حقوق صاحبان سهام است. جریان نقدی بستانکاران شامل مجموع وجوه پرداخت شده برای بهره بهعلاوه بازپرداخت اصل وام (یا پس از کسر افزایش در اصل وام) است.
جریان نقدی بدهی + جریان نقدی حقوق صاحبان سهام= جریان نقدی سرمایهای
نحوه محاسبه جریانهای وجوه نقد
محاسبه جریانهای وجوه نقد تعریف شده در این مقاله به این شرح صورت میگیرد:
1- جریان نقدی حقوق صاحبان سهام
جریان نقدی حقوق صاحبان سهام بر اساس مفهوم جریان وجوه نقد است و جریان وجوه نقد طی دوره، تفاوت بین جریانهای داخلی و خارجی وجوه در آن دوره است. جریان نقدی حقوق صاحبان سهام به شرح جدول 1 محاسبه میشود.
جدول 1: محاسبه جریانهای نقدی حقوق صاحبان سهام
شرح مبلغ
سود خالص پس از مالیات اضافه (کسر) میگردد:
استهلاک داراییهای مشهود و نامشهود
افزایش در سرمایه در گردش
پرداخت اصل بدهیهای مالی
افزایش در بدهیهای مالی
افزایش در سایر داراییها
سرمایهگذاری ناخالص در داراییهای ثابت
ارزش دفتری داراییهای ثابت فروخته شده و کنار گذاشته شده xxx
xxx
(xxx)
(xxx)
xxx
(xxx)
(xxx)
xxx
جریان نقدی حقوق صاحبان سهام xxx
جریان نقدی حقوق صاحبان سهام، افزایش در وجه نقد طی دوره قبل از پرداخت سود سهام، بازخرید سهام و افزایش سرمایه است.
2- جریان نقدی آزاد
جریان نقدی آزاد برابر با جریان وجوه نقد شرکتی است که هیچ بدهی در سمت بدهیهای ترازنامه خود نداشته باشد. محاسبه جریان نقدی آزاد، طبق محاسبات جدول 2 صورت میگیرد.
جدول 2: محاسبه جریان نقدی آزاد
شرح مبلغ
سود پس از کسر مالیات اضافه (کسر) میگردد:
استهلاک داراییهای مشهود و نامشهود
افزایش در سرمایه در گردش
افزایش در سایر داراییها
سرمایه گذاری ناخالص در داراییهای ثابت
بهره دريافت شده
ارزش دفتری دارایی ثابت فروخته شده و کنار گذاشته شده xxx
xxx
(xxx)
(xxx)
(xxx)
xxx
xxx
جریان نقدی آزاد xxx
با توجه به نحوه محاسبه جریانهای وجوه نقد یادشده، نسبت بین جریان نقدی حقوق صاحبان سهام وجریان نقدی آزاد بصورت زیر است:
FCF=ECF+I)1-T(-?D
اگر شرکت هیچگونه بدهی نداشته باشد، جریان نقدی حقوق صاحبان سهام و جریان نقدی آزاد آن یکسان میشود.
3- جریان نقدی سرمایهای
جریان نقدی سرمایهای، جریان وجوه در دسترس برای همه بستانکاران و سهامداران است و شامل جریان نقدی حقوق صاحبان سهام و جریان نقدی بستانکاران است که برابر با بهره دریافت شده منهای افزایش در اصل بدهیها است. اگر
DKd = I
CCF=ECF+CFd=ECF+I- ?D
نمودار 1، رویکرد ارزشی شرکت را در کاربرد جریان وجوه نقد تنزیلشده خلاصه میکند.
نمودار 1، رویکرد ارزشی شرکت را در کاربرد جریان وجوه نقد تنزیلشده
رابطه سود خالص بعد از مالیات با جریان نقدی حقوق صاحبان سهام
با بهکارگیری فرمول زیر میتوان سود خالص پس ازکسر مالیات را با جریان نقدی حقوق صاحبان سهام مرتبط کرد
اگر در شرکتی که در حال رشد نیست (در این حالت، مشتریان آن ثابت میمانند)، داراییهای ثابت با استهلاک یکسانی خریداری شده، بدهیها ثابت نگاه داشته شده و فقط داراییهای کاملاً مستهلک شده فروخته شوند، جریان وجوه نقد آن افزایش مییابد.
رابطه جریان نقدی حسابداری با جریان نقدی حقوق صاحبان سهام
اگر در شرکتی که در حال رشد نیست، بدهیها ثابت نگه داشته شده و فقط داراییهای کاملاً مستهلک شده فروخته شود و داراییهای ثابت نیز خریداری نشود، در این صورت، جریان نقدی حسابداری آن برابر با جریان نقدی حقوق صاحبان سهام شرکت خواهد بود.
همچنین در مواردی که شرکت وجه نقد از مشتریان خود وصول و آن وجه نقد را به طلبکاران پرداخت میکند، سرمایه در گردش شرکت صفر و در آن داراییهای ثابت خریداری نمیشود که در اینصورت، جریان نقدی حسابداری با جریان نقدی حقوق صاحبان سهام مساوی خواهد بود.
آیا جریان وجوه نقد از سود خالص مفیدتر است؟ به این سئوال، زمانی میتوان پاسخ داد که گیرنده اطلاعات مشخص شود. همانطور که میبینید، هر دو عامل در صورتهای مالی وجود دارند.
سود خالص گزارششده در صورتهای مالی براساس مفروضات متعددی ارائه میشود، در حالی که جریان نقدی حقوق صاحبان سهام یا جریان نقدی آزاد، یک واقعیت است.
جریان نقدی حقوق صاحبان سهام و سود سهام
با توجه به توضیحات قبل در زمان شروع پروژه، جریان نقدی حقوق صاحبان سهام باید برابر با سود سهام پیشبینی شده باشد. بهعبارت دیگر، فرض بر این است که از جریان نقدی حقوق صاحبان سهام برای توزیع سود سهام (نقد، سرمایهگذاری، بازپرداخت بدهی و...) استفاده نشده است.
توزیع سود سهام به شکل سهام، در صورت جریان وجوه نقد نشان داده نمیشود. سهامداران دریافت کننده سهام جدید، سهام بیشتری با ارزش کمتر دارند، اما ارزش در مجموع یکسان است.
جریانهای نقدی برگشتی
گاهی اوقات، مردم درباره جریان نقدی حقوق صاحبان سهام برگشتی و جریان نقدی آزاد برگشتی13 صحبت میکنند. این جریانهای نقدی نیز مشابه سایر روشهای جریانهای وجوه نقد محاسبه میشوند و فقط یک تفاوت وجود دارد که در شرکتهای تازه تاسیس ملاحظه میشود. در این حالت، سود خالص، افزایش در سرمایه در گردش، افزایش در هزینههای استهلاکپذیر یا سرمایهگذاری ناخالص در داراییهای ثابت را شامل میشود و بهعبارت دیگر، سرمایهگذاری در شرکتهای تازه تاسیس را شامل نمیشود.
توجه به حسابداری و مدیریت سود خالص
در زمان تجزیهوتحلیل صورتهای مالی، این موضوع اهمیت دارد که رعایت استانداردهای حسابداری در مورد روشهای حسابداری بهکار رفته در شرکت مورد توجه قرار گیرد. مهمترین روشهای حسابداری مطرح شده دراستانداردها، عبارتند از:
شناخت درامد: بعضی از شرکتها، درامد را زودتر و بعضی دیرتر شناسایی میکنند. شرکتها درجه آزادی متفاوتی برای شناسایی درامد دارند.
هزینههای سرمایهای: پرداختهای انجام شده از طرف شرکتها ممکن است در صورت سودوزیان انعکاس نیابد و مستقیماً بهعنوان افزایش در داراییها (اقلام سرمایهای) ثبت شوند؛ برای نمونه، شرکتهای نفتی هزینههای اکتشاف را بهعنوان دارایی در نظر میگیرند.
کاربرد مبنای تعهدی: شرکتها ممکن است مبنای تعهدی را برای پرداختها، تقاضای مشتریان و سایر زیانهای بالقوه و پرداختهای قابل انتظار به کار گیرند. به هر حال، شرکتهای زیادی با بهکارگیری مبنای تعهدی در سالهای خوب، اضافه ارزش حاصل را در سالهای بد استفاده میکنند. با این کار، شرکتها سود خالص را پرداخت میکنند.
سودهای غیرمترقبه سرمایهگذاریها: شرکتهای زیادی در ترازنامه خود اوراق بهاردار قابل معامله را به بهای کمتر از قیمت بازار نگهداری میکنند و این سرمایهگذاریها را در سالهای بدون رونق میفروشند تا سود خالص را هموار کنند.
تلفیق انفعالی: سهام خریداری شده در داراییها، سود سهام دریافتشده به عنوان درامد مالی و عایدات فروش سهام به عنوان درامد غیرعملیاتی ثبت میشوند. بهعلاوه، پیشبینی زیانهای آینده (شامل زیانهای بالقوه) باید انجام شود. بهمنظور محاسبه پیشبینیها، باید به قیمت سهام در بازار سهام مراجعه شود.
روش ارزش ویژه: بهکار گیری این روش برای سرمایهگذاری 20 تا 50 درصد در شرکتهای غیرعضو در بورس و 3 تا 5 درصد در شرکتهای عضو بورس اوراق بهادار توصیه میشود. سهام خریداری شده در داراییها (تسهیمشده بین ارزش دفتری سهام و سرقفلی) و سود سهام دریافت شده بهعنوان کاهش در سرمایهگذاری و عایدات فروش سهام به عنوان درامد غیرعملیاتی ثبت میشوند.
تلفیق سرجمع: در این مورد، صورت سودوزیان و ترازنامههای شرکتهای گروه به یکدیگر اضافه شده و عملیات حسابداری درون گروهی، حذف میشوند. اگر شرکت کاملاً شخصی نباشد، درصدی از سود خالص متعلق به صاحبان سهام نیز از صورت سودوزیان کسر میشود و بهصورت حقوق صاحبان سهام مربوط به سهامداران اقلیت نشان داده میشود. محاسبه صحیح صورت جریان وجوه نقد تلفیقی و تجزیهوتحلیل آن، از اهمیت خاصی برخوردار است.
خلاصه
در شرکتها، سود خالص پس از کسر مالیات براساس اقلام کاملاً اختیاری و بعد از اعمال مفروضات حسابداری مربوط به هزینهها و درامدها بهدست میآید. از سوی دیگر، صورت جریان وجوه نقد، معیاری عینی است و رقم مجزایی است.
برای مطالعه وضعیت هر شرکتی، استفاده از جریانهای نقدی حقوق صاحبان سهام، آزاد و سرمایهای کاری بسیار مفید است. در صورتی که سود خالص از اقلام متعددی است که در ارتباط با کاربردهای معینی میتواند بهدست آید.
سود پس از کسر مالیات شرکتی که در حال رشد نیست، برابر با جریان نقدی حقوق صاحبان سهام است. داراییهای ثابت با استهلاک یکسان خریداری، بدهیها ثابت نگهداشته شده و فقط داراییهای کاملاً مستهلکشده فروخته میشوند.
سود پس از کسر مالیات شرکتی که وجه نقد دریافت و پرداخت میکند و داراییهای ثابت با استهلاک یکسان خریداری میکند، برابر با جریان نقدی حقوق صاحبان سهام است.
جریان نقدی حسابداری در مورد شرکتی که در حال رشد نیست، برابر با جریان نقدی حقوق صاحبان سهام است. بدهیها ثابت نگه داشته میشود، فقط داراییهای کاملاً مستهلکشده فروخته شده و داراییهای ثابت خریداری نمیشوند.
همزمان با پروژههای در جریان، سود سهام و سایر پرداختهای پیشبینی شده برای سهامداران باید دقیقاً برابر جریانهای نقدی حقوق صاحبان سهام مورد انتظار باشد.
نظام قیمتگذاری ارزش آفرین
مقدمه
یکی از مهمترین فعالیتهای مدیریت، تصمیمگیری در مورد تعیین قیمتهای فروش است. کلیه واحدهای تجاریـ تولیدی که کالایی را میفروشند و یا خدماتی را به جامعه عرضه میکنند ناگزیر از تعیین قیمت کالاها و یا خدماتاند. حتی موسسهها و سازمانهای غیرانتفاعی نیز برای خدمات ارائهشده خود قیمت تعیین میکنند.
تعداد محصولات یا خدماتی که مستلزم قیمتگذاری هستند زیاد است و تصمیمهای قیمتگذاری با یک بار تعیین قیمت به پایان نمیرسد. از سوی دیگر، برای اطمینان یافتن از این که قیمتهای فروش منعکسکننده بهای جاری وضعیت بازار و فعالیتهای رقیبان تجاری است، لازم است که قیمتها بهطور مداوم مورد ارزیابی و تجدیدنظر قرار گیرند. بنابراین، تصمیمگیری در مورد قیمت، فرایندی ثابت1 نیست و جزئی از یک فعالیت مداوم یا پویا2ست.
تصمیمات قیمتگذاری ممکن است تحت تاثیر عواملی مانند اقلام بهای تمامشده و سود مورد انتظار، قیمت محصولات تجاری و سیاستهای ارگانهای دولتی قرار بگیرد و یا از نوع محصولات یا، نوع صنعت، شهرت یا اعتبار واحد تجاری، نوع بازار، روش مدیریت و سایر عوامل تاثیر بپذیرد (شباهنگ، 1384).
قیمتگذاری میباید در هر مرحلهای از چرخه مدیریت درخور شناسایی باشد. در طول مرحله برنامهریزی، مدیران میباید میزان مخارجی را که برای خدمات یا محصولات انجام میشود، مورد ملاحظه قرار دهند و حداکثر قیمتی را که بازار قبول میکند، شناسایی کنند. در طول مرحله اجرا، محصولات یا خدمات به قیمتهای معینی فروخته میشوند. در مرحله نظارت، مدیران فروشهایشان را برای تعیین اینکه کدام استراتژی قیمتگذاری موفق بوده یا به شکست انجامیده است، ارزیابی میکنند. در مرحله گزارشگری نیز تجزیهوتحلیل واقعیت در برابر قیمتهای هدف و سود برای استفاده در داخل سازمان انجام میگیرد.
اگرچه شرکتها زمان و سرمایه درخور توجهی برای بهبود عملکرد در فرایند قیمتگذاری سرمایهگذاری میکنند، اما انتقال از قیمتگذاری تاکتیکی به راهبردی در بازار که بهوسیله رقابت جهانی، مبادلات و چرخه تولید مشخص شدهاند نیز ضروری بهنظر میرسد. اغلب شرکتها فهم ناقصی از اجزای بههم پیوسته استراتژی قیمتگذاری و روشی که باید برای دستیابی به آن در پیش گیرند، دارند. وقتی مدیران در این شرکتها استراتژیهای قیمتگذاری را تنظیم میکنند، اغلب اوقات نتایج نامطلوب بهدستآمدهشان، یک کار سرهمبنـدیشده از تصمیمات تاکتیکی تـککـاره اسـت کـه بـه صـورت استـراتــژی ظـاهـر مـیشــود.
اخیراً دو خطمشی قیمتگذاری، بر مبنای هزینه و قیمتگذاری رقابتی، توجه شرکتها را به خود جلب کرده است. قیمتگذاری بر مبنای هزینه با پاسخ به این سوال که «چه قیمتی هزینههای ما را با حاشیهای پذیرفتنی پوشش میدهد؟» بهطور محافظهکارانهای بهدلیل اینکه در تخصیص هزینههای ثابت به حجم فروشی که بهطور ذاتی به قیمتها مرتبط هستند وابسته بوده، روشی ناقص است. رهیافت دوم، قیمتگذاری رقابتی است که به دنبال پاسخ این سوال است که «بازار چه چیزی را تاب میآورد؟». نقص این رهیافت، پتانسیل آن در ترغیب این مفهوم است که کالاهای ارائهشده کل صنعت را با قیمتهای رقابتی و کمترین هزینه محصول مواجه میکند که از نظر فروشنده توجیهپذیر نیست.
با آنکه هر دو شیوه نواقص آشکار به خود را دارند، بزرگترین نقطهضعف آنها این است از ارزش، چشمپوشی کردهاند. هیچکدام از این دو شیوه، ارزشی را که یک محصول یا خدمت جدید برای مشتری فراهم میآورد بهحساب نیاورده و هیچکدام شناختی در راستای محصول یا خدمت جدید فراهم نیاورده است.
تعیین ارزش و همراهی با شیوههای جدید تحول را میتوان با قیمتگذاری مبتنی بر ارزش بهدست آورد. شرکتها از طریق قیمتگذاری بر مبنای ارزش، درک عمیقتری از محرکهای تجاری مشتریان خود ایجاد کرده و هدفهای خود را با هدفهای مشتریان خود یکسو کرده و به شیوهای که با طرحهای قیمتگذاری مرسوم امکانپذیر نیست، در دارایی یکدیگر شراکت دارند.
استراتژی قیمتگذاری مبتنی بر ارزش
سینک (Cynic) در کتاب اسکار واید (Oscar Wide) مینویسد: "قیمت همه چیز را میداند و ارزش از هیچ چیز آگاهی ندارد." مکتب کلبیون3 آشکارا از پرطرفدارترین استراتژیهای قیمتگذاری بوده ولی در ارتباطدهی ارزش به قیمت ناموفقاند.
بهطور خلاصه، ارزش در بهترین حالت مفهومی ذهنی و در بدترین حالت بهطور امکانناپذیری مبهم است. فرایند تعیین و جزئیات آن بزرگترین مانع در ایجاد یک استراتژی قیمتگذاری است. چالشهایی را در نظر بگیرید که اگر فروشنده نتواند کاملاً ارزش را معرفی کند، قیمت تعیینشده محصول یا خدماتی که به مشتریان ارائه میدهد بهطور نسبی، دور از ذهن خواهد بود. اگر مشتری با کالای ارائهشده یا ارزش آن آشنایی نداشته و کالا بهطور واضح و مجابکنندهای بازدهی برایش نداشته باشد، فروش دور از ذهن خواهد بود.
فرایند قیمتگذاری بر مبنای ارزش با مشتری شروع شده، رقابت را در نظر میگیرد و سپس قیمت مناسب را تعیین میکند. این روند گویای آن است که شرکت مشتریمدار باید ویژگیهای دلخواه مشتریان در خصوص کالا، خدمات و ارزش این دسته از ویژگیها را از نظر مشتریان بفهمد. امروزه تعداد بسیار اندکی از شرکتها بر مبنای انحصار محض ارزش برای مشتریان عمل میکنند. از نظر آنان به پیشنهادهای رقابتی هم باید توجه شود. این نکته نیز ضروری است، زیرا تقریباً تمامی مشتریان، ارزش کالا (و نه فقط قیمت) را نسبت به متغیرهای دیگر میسنجند.
بنابراین، در حقیقت دو نیروی رقابتی وجود دارد: اول، هدفهای شرکتی که برای سوداوری چنین ایجاب میکنند که شرکتها قیمتهای بالاتری را برای محصولاتشان منظور کنند تا به این طریق ثروت سهامداران در درازمدت افزایش یابد و دوم، رقابت که به هر حال سقفی برای قیمتها مشخص میکند که هر چه رقابت جهانی شدیدتر شود، قیمتها پایین و پایینتر میآیند. رقیبی که در این موقعیت چیره میشود، لزوماً یکی از پایینترین قیمتها را ندارد، بلکه پیروز شرکتی خواهد بود که حداکثر ارزش را برای مشتری ایجاد کند. بنابراین، بسط جزئیات بیشتر برای درک و فهم اجزای سازنده ارزش ایجاد شده، اهمیت پیدا میکند (Kearney, 2003).
استراتژی قیمتگذاری مبتنی بر ارزش کرنی (Kearney)، ورای هزینهها یا قیمت رقیبان بر ارزش بالقوه کالا وخدمات برای مشتریان چشم دوخته است و به یک سوال بنیادین پاسخ میدهد: «ارزش محصول ما نزد مشتری چیست و چگونه میتوانیم ارزش را بهعنوان بخشی از قیمت مرتبط به یکدیگر بدانیم؟» این استراتژی میزان حداکثر میل مشتری در پرداخت منافع دریافت شده، یا درک مشتری از کالا یا خدمات را تعیین کرده و مشخص میکند چه سهمی از این ارزش به عرضه کننده واگذار شده است.
اجرای استراتژی قیمتگذاری مبتنی بر ارزش میتواند پیچیده باشد. در وهله نخست، بهواسطه اینکه نیازمند تعیین، سنجش و توافق بر منابع ارزش محصول است، عرضهکنندگان در حصول قیمت مبتنی بر ارزش به سوالات دشواری پاسخ میدهند:
1- برخی از منابع، ارزش بیشتری نسبت به سایرین دارند؛ آیا مشتری با تعریف ما در مورد منابع ارزش موافق است؟
2- تقسیم عادلانه ارزش کلی بین ما و مشتری چگونه است؟ حداکثر قیمتی که مشتری حاضر به پرداخت است چه قدر است؟
3- تعریف ارزش در بخشها و مشتریان تکی ممکن است متفاوت باشد؛ استراتژی قیمتگذاری چگونه باید برای این تفاوتها بهحساب آید و آنها را بررسی کند؟
4- کدام ساختار قیمتگذاری به بهترین شکل این اصل را کامل میکند که مشتریان تنها بهای افزایش ارزش کالا یا محصول ایجاد شده را پرداخت میکنند؟
5- کدام ساختار قیمتگذاری ما را قادر میسازد که با پتانسیل بیشتری در پیشنهاد قیمت شریک شویم، در حالی که بیشترین ارزش پولی راکسب میکنیم؟
استراتژی چهار مرحلهای کرنی در حالی که یک استراتژی موثر و جامع قیمتگذاری مبتنی بر ارزش را فراهم میآورد، به سوالهای مختلفی پاسخ میدهد. مانند چگونگی قیمتگذاری یک محصول جدید و تشریح اینکه چگونه یک شرکت تجاری با استفاده از قیمتگذاری بر مبنای ارزش بهای محصول جدید خود را تعیین میکند.
نمودار پلکانی قیمتگذاری
بهطور کلی با اهمیتترین پرسش درقیمتگذاری یک کالا یا خدمت جدید این است که چه قدر بالاتر باشد؟ یک شیوه یافتن پاسخ، بالاتر رفتن از پلکان قیمتگذاری است که شامل چهار رشته پلکان مجزا است و هر کدام شامل مجموعهای از پرسشهای منحصر بهخود است.
مراحل استراتژی قیمتگذاری بر مبنای ارزش کرنی
1- یافتن سقف ارزش 2- ایجاد مشتریان هر بخش 3- تسهیم برابر 4- ایجاد قیمتگذاری ساختاری
• تعیین حداکثر میزان پرداختی مشتری برای یک محصول یا خدمت با استفاده از سه شیوه طبق مراحل زیر:
1- ایجاد مدل اقتصادی برای مشتریان تجاری،
2- تعیین خط کف اثر تجاری،
3- تهیه خلاصه ای از وضعیت تجاری مشتری.
• استفاده از تحقیقات برای بخشبندی مشتریان و اولویتبندی بر مبنای ضوابط از جمله تاثیر اقتصادی سازمان، زمانبندی برای شناخت منافع آنها.
• مناسبت پیشنهادها بهمنظور بر طرف کردن نیازهای مشتریان هر بخش.
• شناسایی بازده سرمایه پذیرفتنی برای مشتریان.
• تعیین گزینه بهتربعدی.
• حفاظت از هسته ارزش ارائهشده.
• استفاده از انواع سازوکارهای قیمتگذاری به جای یک سازوکار
• تضمین اینکه پرداختها به عملکرد مرتبط است و مشتریان پرداخت بابت ارزش اضافی دارند.
• توجه به سایر نکات:
نگهداشت ساختاری ساده سازمان، رهگیری عملکرد، بازار و نام تجاری، پاداشها و کنترل بهمنظور حفظ یکپارچگی و تمامیت سازمان.
اولین پلکان، قیمتگذاری بر مبنای هزینه است. هر چند نباید هزینه را تنها عامل قیمتگذاری دانست، لیکن در آن سهمی عمده دارد. این نقش ممکن است از نظر اهمیت متفاوت و وابسته به نوع صنعت باشد. در یک صنعت، موفقنشدن در درک منحنی هزینه میتواند آسیبرسان باشد. پرسشهای موجود در این مرحله عبارتند از: هزینههای پیچیده یا کم حجم کدامند؟ چگونه میتوانیم از افزایش ظرفیت بهرهبرداری کنیم؟ چگونه باید هزینههای تحقیق و توسعه را به دورههای مختلف تخصیص دهیم؟ چگونه تکنیکهای پیشرفته تحصیص هزینه را در قیمتگذاری بهکار ببریم؟
یک سطح بالاتر، قیمتگذاری رقابتی است که سوالات این مرحله شامل این موارد است: قیمت محصولات رقیبان چقدر است؟ خصوصیات محصول چقدر با بازار تشابه دارد؟ هزینههای متغیر کدامند؟ وضعیت محصول را چگونه ارزیابی میکنید؟ اضافه ارزش ناشی از نام تجاری چقدر است؟
سومین مرحله قیمتگذاری بر مبنای ارزش است که انگیزه مشتری به پرداخت قیمت کالا و خدمات را ارزیابی میکند و شامل این پرسشهاست: بهترین گزینه انتخابی چیست؟ محصولات یا خدمات بهدست آمده چگونه از هزینه آن تاثیر میپذیرد؟ تسهیم ارزش بین مشتری و تهیهکننده آن چگونه تضمین میشود؟ ضوابط تصمیمگیری مشتری برای خرید چه هستند و تصمیمگیرندگان چه کسانیاند؟
آخرین مرحله، قیمتگذاری محصول ارتقایافته یا قیمتگذاری سطح عالی است. این نقطهای است که در آن مشتری راهحل را به فروشنده واگذار میکند، زیرا عملیات بهبود یا شانس دستهبندی بازار را تغییر میدهد. راهحل معمول ممکن است شامل جمعآوری اطلاعات جهت سادهسازی زنجیره عرضه کالایا خدمات باشد که به تضمین موفقیت مشتری کمک میکند. سئوالهای نمونه شامل این موارد است: آیا میتوانیم محصولات دیگری را در این دسته قرار دهیم؟ چه خدماتی سودمند هستند؟ آیا راههایی جهت تبدیل کالا یا خدمات به پول وجود دارد؟ آیا دارای بازده سرمایهگذاری هستیم؟
اکنون با بالارفتن از پلکان میتوانیم مسیر خود را مشخص کنیم و با پردازش از طریق هر مرحله، دامنهای از فرصتهای قیمت را آشکار سازیم و ایدههایی را که ممکن است در غیر این صورت از دست بدهیم، پیشبینی کنیم.
برخی از نکتههای درخور توجه
در هنگام ایجاد یک ساختار قیمتگذاری، این نکتهها را باید بهخاطر داشت:
سادگی: همه افراد موجود در شرکت شما نیاز دارند که بتوانند ساختار قیمتگذاری را درک کنند و بهطور موثری با مشتریان و افراد ذینفع ارتباط برقرار سازند. بهعلاوه ساختار قیمتگذاری باید به اندازه کافی عملی بوده و اجرای آن بهنسبت ساده باشد.
شفافیت: منابع ارزش بهخصوص هنگامی که به سازوکار قیمتگذاری متغیرمربوطند، باید بهسادگی رهگیری و ارزیابی شوند، معیارها به وضوح درک شده و منبع دادهها، شیوه محاسبه و نیازها از قبل مورد توافق قرار گیرند.
تطابق: ساختار قیمتگذاری باید وضعیت تجاری بازار را ارتقا دهد. قیمتگذاری بر مبنای ارزش، بهواسطه ماهیت خود به بهترین شکل با یافتن جایگاه مناسبی در بازار همراه میشود که میتوان از آن درجهت یافتن مزیت رقابتی استفاده کرد. برای مثال، اگر از پنج ویژگی درکالا و خدمات، چهار موردِ مطابق با بازار داشته باشیم، بهوضوح در مورد پنجم تمایز حاصل میشود. لذا این نوع سازوکار قیمتگذاری خواهد توانست بهطور مستقیم بر موقعیت انحصاری بهوجود آمده تاکید کند.
پتانسیل: ساختار قیمتگذاری باید شما را قادر سازد که از ارزش فعلی و آینده خدمات بهره ببرید و پتانسیل معکوس خلق ارزش را با مشتریان تسهیم نمایید. بهعبارت دیگر، اگر راهحل بهدستآمده بهتر از حالت مورد انتظار عمل کند و مشتری ارزش بیشتری را دریافت کند، باید ارزش اضافی تسهیم شود.
تمامیت: وضع کنترلهای مناسب جهت حفظ تمامیت ساختار قیمتگذاری بهصورتی است که با استفاده از یک گروه کامل، فروش حاصل میشود و همه در رابطه با ساختار قیمتگذاری و چگونگی آن آموزش دیده و عمل میکنند و به آنها ابزار ضروری یا منابع تحلیلی را جهت انجام کار میدهند. بهعلاوه، بهدلیل اینکه تیمهای فروش معمولاً در ارائه امتیاز قیمت جهت معامله خیلی سریع عمل میکنند، باید خطمشیهای اکید و فرایندهایی جهت تضمین ارزش برقرار شوند. برای هر معامله، یک نقطه دور شدن وجود دارد. همچنین، ساختار نیروی فروش باید هدفهای قیمتگذاری جدید بر مبنای ارزش را تامین کند و قابلیت سوددهی مشتری همراه آن تضمین شود.
نتیجهگیری
قیمتگذاری بر مبنای ارزش نیازمند تغییری شگرف است، بهشیوهای که اکثر شرکتها باید بر اساس آن در بازار وارد شوند. لازم است در مورد همه چیز، از بخشبندی بازار تا بازاریابی محصول، تا فروش و مدیریت مالی بهمنظور تایید جایگاه مناسب و انحصاری بازار تامل شود. باید فرایندهای اصلی دوباره ترغیب شوند و فرایندهای جدیدی وضع شود که قابلیتهای تحلیلی عمیقتری در سراسر سازمان بهخصوص بخش فروش داشته باشند.
اکنون پرسشهایی باقی میماند و مستلزم پاسخی در این فرایند است، مانند اینکه آیا آماده مبارزه هستید؟ آیا مدیریت ارشد برای تغییر جامع در استراتژی بازار آمادگی دارد؟ آیا میخواهید مشتریان خود را برای ارائه راهکارهای جدید درگیر کنید؟ آیا سازمان شما آماده پذیرفتن قابلیتهای جدید هست یا خیر؟ اگر پاسخهای قانع کنندهای دارید برای اجرای استراتژی قیمتگذاری مناسب مبتنی بر ارزش آماده شدهاید و میتوانید با در نظر گرفتن هر یک از مراحل استراتژی نسبت به اجرایی نمودن تصمیم خود اقدام نمایید.
3- مکتب کلبی (cynicism) مکتبی در فلسفه مبتنی بر تشویش افکار بدبینی و عیبجویی بشر است. این مکتب از سقراط نشأت گرفته و موسس آن آنتیپسیل از شاگردان سقراط بوده است. پیروان این مکتب را به دو دلیل کلبی مینامند؛ اول محل تاسیس مدرسه آنها (Cynosarges) به معنای سگ سفید در حوالی آتن و دوم نوع زندگی پیروان این مکتب بود. کلبیون معتقد به الزام وجود تقوا و فضیلت برای رسیدن به خوشبختی بودند. آنها این فضیلت را دور از مواردی از قبیل قدرت سیاسی، ثروت، موقعیت اجتماعی و یا رعایت قراردادهای اجتماعی میپنداشتند. به عقیده اینان زندگی خوب و درست، زندگی مبنی بر روال طبیعت و بینیازی است. همسو با این نظر کلبیان توصیه به برگشت به زندگی طبیعی و دوری از قراردادها و گزارشهای اجتماعی و اجتناب از لذات میکردند. زندگی آنان بدینگونه بود بهطوریکه روشی ریاضتکشانه همراه با بیاعتنایی به اجتماع و لغزشهای آن را پیش گرفته بودند (پدرام مهدی، فلسفه زندگی، سایت تخصصی تاریخ فلسفه).
نگرشهای نوین در آموزش ارزشها واصول اخلاق حرفهای حسابداری
مقدمه
آیا میتوان ارزشها و اصول اخلاق حرفهای حسابداری را در سطوح مختلف آموزشی به دانشجویان آموخت؟ اگر چنین باشد، باید این کار بهوسیله استادان دانشگاهی در دانشگاه و یا از طریق آموزش اصول مذهبی و فلسفی و یا ترکیبی از دو روش به دانشجویان آموزش داده شود. اینها برخی از سوالهایی است که در سالهای اخیر مطرح و باعث شده است بسیاری از دانشگاهها که به آموزش درسهای حسابداری میپردازند، مطالبی را در ارتباط با این سوالها منتشر کنند.
نیاز به آموزش اصول اخلاقی با توجه به نمونههای تقلب صورت گرفته در موسسههای مالی، آشکارا نمایان است و نیاز به بررسی بینالمللی دارد.
از آنجا که ارزشهای اخلاقی در بین کشورهای مختلف بهدلیل فرهنگ آنها متفاوت است، هیچ نوع آیین اخلاقی پذیرفتهشدهای بهصورت جامع وجود ندارد. با این حال، اصول اخلاقی اساسی که در حد بینالمللی باشد وجود دارد(Oddo, 2007) .
از سویی دیگر، پیچیدهتر شدن روزافزون محیط کاری شاغلان در حرفه حسابداری و افزایش میزان کارهای غیراخلاقی و غیرقانونی و رسواییهای اخیر مالی شاید موید این موضوع باشد که آموزش صحیح اصول اخلاقی حسابداری باید در دستور کار دانشگاهها و سایر مراجع و سازمانها قرار گیرد. بهمنظور جلب اعتماد جامعه نسبت به حرفه حسابداری و افزایش اعتبار و محبوبیت آن، احساس میشود که باید به اصول اخلاقی حسابداری در دانشگاهها بهعنوان مکانی که دانشجویان در آن به پرورش استعدادها و تواناییهای خود میپردازند، اهمیت ویژهای داده شود. اهمیت آموزش اصول اخلاقی در طی سالیان متمادی بهوسیله شاغلان در حرفه و دانشگاهیان مورد شناسایی قرار گرفته و در بسیاری از مطالعات بر آن تاکید شده است. اما با وجود اهمیت زیاد این موضوع، احساس میشود که در دانشگاهها بهای کمتری به آموزش این اصول داده میشود؛ غافل از اینکه چشمپوشی از آموزش اصول اخلاقی چه خسارتهای جبرانناپذیری به بار آورده است.
با توجه به اهمیت این موضوع در این مقاله ابتدا اصول اخلاقی حسابداری با توجه به مدل تصمیمگیری یکپارچه تورن (Thorne, 1998) بررسی و در ادامه به نگرشهای نوین در آموزش ارزشها و اصول اخلاق حرفهای از دیدگاه فدراسیون بینالمللی حسابداران (IFAC)، انجمن حسابداران مدیریت (IMA) و انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA) پرداخته و در نهایت به روشها و رویکردهای مختلف ارائه مباحث اخلاقی در دورههای تحصیلی حسابداری و امکانپذیری آن اشاره میشود.
تعریف اصول اخلاقی حسابداری بر اساس مدل تصمیمگیری تورن
اخلاق در لغت به معنای خلقوخوی و علم اخلاق به معنای دانش بد و نیکخوییهاست و بهطور خلاصه شامل شناخت صحیح از ناصحیح و آنگاه انجام صحیح و ترک ناصحیح است. بهطور کلی اخلاق به سه رشته تقسیم میشود: اخلاق نظری، هنجاری و کاربردی.
اخلاق نظری به موضوعهای مرتبط با ماهیت مفهومها و قضاوتهای اخلاقی میپردازد. اخلاق هنجاری (دستوری) ضوابط و معیارهایی را برای چگونه زندگی کردن فراهم میآورد و در آن خوب و بد، درست و نادرست و نظایر آن تعریف و چگونگی انتخاب بین آنها و راه درست عمل کردن براساس قواعد معین بیان میشود. اخلاق کاربردی در واقع ادامه اخلاق هنجاری است که در آن کاربرد تئوریهای اخلاق هنجاری در اخلاقیاتی نظیر حقوق بشر، برابری نژادی و جنسیتی، عدالت و مسائل مشابه مورد بحث قرار میگیرد (علیمدد،1383).
برای روشن شدن محتوای اصول اخلاقی، بهتر است مدل تصمیمگیری یکپارچه تورن را بررسی کنیم.
همان طور که در مدل تورن (شکل ١) دیده میشود، این مدل از دو طبقه «رشد اخلاقی» و «فضیلت» تشکیل شده است. در این مدل منظور از حساسیت اخلاقی یعنی تفسیر موقعیت و آگاهی به اینکه چگونه اعمال مختلف، گروههای ذینفع را تحت تاثیر قرار میدهد. بهعبارتی دیگر، قبل از آنکه فرد بتواند عملی اخلاقی انجام دهد، باید وجود مسئله اخلاقی را درک کند. هر چند که انتظار میرود دانشجویانِ تابع آیین رفتار حرفهای، مسائل اخلاقی را بهتر از سایر دانشجویان درک کنند، ولی یافتههای پژوهشها نشان میدهد که تفاوت فاحشی بین دانشجویان حسابداری و دانشجویان دیگر وجود ندارد.
پس یکی از موضوعهایی که دانشگاهیان حسابداری باید توجه ویژهای به آن نشان دهند، پژوهش قوه درک مسائل اخلاقی است. دومین عنصر در مدل فوق، استدلال تجویزی است که در نهایت به قضاوت اخلاقی میانجامد و میان دانشجویان حسابداری بیشترین توجه را به خود جلب کرده است. رویکردهای فراوانی برای آموزش استدلال تجویزی ارائه و حمایت شده است. در این باره میتوان به روانشناسی رشد اخلاقی، نظریههای فلسفی کلاسیک و تحلیلهای مورد پژوهش اشاره کرد. اصول اخلاقی دستوری، یعنی آنچه باید شخص انجام دهد و اخلاق توصیفی یعنی اینکه اشخاص چگونه تصمیم میگیرند، با هم تفاوت دارند.
توجه به این دو مقوله یعنی اصول اخلاقی توصیفی و دستوری باید در آموزش اصول اخلاقی مورد نظر قرار گیرد و دانشجویان تنها در یکی از مقولهها آموزش داده نشوند و در هر دو مقوله آموزشهای لازم را بگیرند.
طبقه دوم در مدل تورن، فضیلت است که خود شامل دو عنصر انگیزه و هدف اخلاقی و شخصیت و رفتار اخلاقی است. پینفکس (Pincoffs, 1986) فضائل اخلاقی را بهعنوان خصایص مثبت شخصیتی یاد کرده و معتقد است که وجود چنین خصایصی باعث میشود فرد در جهت منافع دیگران گام بردارد. همچنین رست (Rest, 1986) بر این باور است که انگیزه اخلاقی باعث میشود فرد ارزشهای اخلاقی را بالاترین ارزشها بداند و شخصاً مسئولیت تمام پیامدهای اخلاقی را بپذیرد. اغلب اولین برخورد حرفهای دانشجویان حسابداری تعامل با بخش دانشگاهی است.
جامعه دانشگاهی حسابداری برای شکوفایی فضائل به شهر آرزوها یا مدینه فاضله تبدیل میشود و استادان به نقش راهبران این شهر در میآیند، از این رو دانشجویان در رفتار استادان و آنچه آنان انجام میدهند، دقیق میشوند و چنانچه صداقت و صراحت را در رفتار استادان با دیگران مشاهده کنند، بهطور تلویحی میآموزند که به همان صورت رفتار کنند. بر عکس اگر استادان به تعهدات خود عمل نکنند، دانشجویان نیز اخلاق را بیاهمیت تلقی خواهند کرد.
عنصر چهارم مدل تورن، شخصیت اخلاقی است که به رفتار اخلاقی میانجامد. رست اعتقاد دارد شهامت یکی از ویژگیهای مطلوب اساسی در عنصر چهارم است که به فرد کمک میکند هدفهای اخلاقی را به رفتار اخلاقی تبدیل کند. با توجه به مطالب بالا، استادان حسابداری میتوانند با افزایش حساسیت اخلاقی، استدلال اخلاقی و انگیزه اخلاقی دانشجویان را به رفتار اخلاقی تشویق کنند. همانطوری که از مدل تورن بر میآید آموزش در چهار حوزه حساسیت، استدلال، انگیزه و شخصیت اخلاقی میتواند دانشجویان را در قضاوت، شناسایی مسئله، هدفهای اخلاقی و رفتار اخلاقی کمک کند (کرمی و مرادی،1387).
عواملی که به ایجاد نیاز به آموزش اصول اخلاقی حسابداری انجامید:
1- تسلیم شدن حسابداران شرکتها در مقابل انتظارات مدیران داخلی ارشد و اقدام در جهت یافتن راههایی برای ایجاد ارقام ساختگی،
2- شکستن مرزهای اصول اخلاقی و رعایت نکردن تعهدات اخلاقی و بروز تضاد منافع،
3- عمل نکردن حسابرسان و حسابداران به مسئولیتهایی که در قبال مردم دارند و موجه جلوه دادن شکل معاملات بهرغم درست نبودن ماهیت اقتصادی معاملات،
4- ایجاد شکاف ادراکی بین آنچه در صورتهای مالی ارائه میشود و آنچه از آنها انتظار میرود که این خود باعث برخی سرخوردگیها و تشکیکها در کیفیت گزارشگری مالی میشود،
5- پیچیدگی روزافزون فعالیتهای تجاری و مبادلات مالی که با ابزار مالی طراحی شده جهت مقابله با آن مشکل، پیچیدهتر نیز میشود،
6- تفاوت بین اطمینان معقولی که بهوسیله حسابرسان داده میشود و تضمینی که مورد نظر سرمایهگذاران است که این خود باعث سلب اعتماد از حرفه و بروز رفتارهای غیراخلاقی شده است،
7- ارائه خدمات غیرحسابرسی حسابرسان برای صاحبکارانی که حسابرسی آنها را بهعهده دارند که این خود باعث تهدید استقلال حسابرس و ارزشهای اخلاقی میشود، و
8- نداشتن ویژگیهای شخصیتی نظیر شهامت و شجاعت برای ایستادگی در مقابل تهدیدات مدیریت ارشد و زیر پا گذاشتن اصول اخلاقی.
علاوه بر موارد فوق از جمله عواملی که بر نقش و اهمیت آموزش اصول اخلاقی میافزاید، خسارات وحشتناکی است که رعایت نشدن این اصول به جامعه تجاری وارد کرده است. مهمترین این موارد را میتوان به شرح زیر دانست:
1- نابودی برخی شرکتهای بزرگ دنیا و از بین رفتن صدها میلیارد دلار ثروت سهامداران،
2- بیکاری ناگهانی صدها هزار نفر از مردم، بدون اطلاع قبلی و بدون پرداخت پاداش خاتمه خدمت یا با پرداخت بسیار کم،
3- از هم پاشیدن برنامههای بازنشستگی و سرمایهگذاری،
4- از دست رفتن اطمینان به اطلاعات مالی منتشرشده از سوی شرکتها،
5- از دست رفتن اطمینان در مورد بازارهای سرمایه، و
6- خدشهدار شدن غیرمنصفانه اعتبار کسانی که با صداقت و درستی در بازارهای سرمایه کار میکنند.
با توجه به مطالب یادشده در بالا، اهمیت آموزش اصول اخلاقی بیش از پیش احساس شده و از جامعه دانشگاهی انتظار میرود بهعنوان یکی از متولیان این امر توجه ویژهای به آموزش حرفهای اصول اخلاقی نشان دهند (فرقاندوست حقیقی و منصور زارع، 1386).
استاندارد بینالمللی آموزش شماره 4 و الزامات آن
این استاندارد در مورد ارزشها و گرایشهای حرفهای و اخلاقی بحث میکند که حسابداران باید در طی دوران تحصیلی خود جهت افزایش کیفیت معلومات بهدست آورند. از دلایلی که فدراسیون بین المللی حسابداران در مورد نیاز به استاندارد فوق مطرح کرده، این است که حرفه حسابداری در محیطی فعالیت میکند که دارای فرهنگها و قوانین متفاوتی میباشند و توجه به مسائلی همچون ارزشها، گرایشهای حرفهای و اخلاقی به توسعه و تواناییهای حرفه جهت ارائه خدمات با کیفیت در جهت منافع عمومی کمک میکند.
این استاندارد همچنین ایجاد برنامههای آموزش حرفهای حسابداری را که بتواند حسابداران حرفهای را با ارزشها، گرایشهای اخلاقی و اعمال قضاوت حرفهای و عمل در جهت منافع جامعه کمک کند، ضروری میداند. اجرای استاندارد فوق به ایجاد تعهداتی به شرح زیر برای حسابداران میانجامد:
1- تعهد در جهت منافع عمومی و احساس مسئولیت در برابر عموم جامعه،
2- ایجاد بهبود مستمر و یادگیری مادامالعمر،
3- اعتـمــادبخشـی و اعتبــاردهـی و مسئولیتپذیری، و
4- عمل به قوانین و مقررات مربوط به حرفه و جامعه.
بهطور کلی محتوای پیشنهادی این استاندارد برای پرورش ارزشها و اخلاقیات حرفهای حسابداران، آموزش برنامهای با سرفصلهای زیر است:
1- ماهیت اخلاقیات،
2- تفاوت رویکردهای قانونمحور و چارچوبمحور در مورد اخلاقیات و مزایا و معایب هر یک از آنها،
3- مهارتهای حرفهای و مطابقت با استانداردهای فنی،
4- مفاهیم استقلال، مراقبت حرفهای، حسابدهی و منافع عمومی،
5- اخلاقیات و حرفه و مسئولیتپذیری اجتماعی،
6- اخلاقیات و قانون شامل روابط میان قوانین و منافع عمومی،
7- نتایج رفتارهای غیراخلاقی بهوسیله افراد و حرفه و جامعه،
8- اخلاقیات در ارتباط با تجارت و دولت، و
9- اخلاقیات و حسابداران حرفهای شامل تضاد منافع، معضلات و راهکارهای اخلاقی.
از جمله الزامات این استاندارد میتوان به این مورد اشاره کرد که دانشجویان نیاز دارند که قوانین مربوط اخلاقی را بدانند و با مطالعه و بررسی بیانیههای رسمی در این زمینه، چارچوبی را برای اعتمادبخشی در حرفه ایجاد کنند. یکی از راههای ایجاد این چارچوب هماهنگ، مطالعه رویکردهای اخلاقی مورد استفاده در سایر رشتهها و حرفههاست (Oddo, 2007).
نگرشهای نوین در آموزش ارزشها و اصول اخلاق حرفهای حسابداری
ارائه ارزشها، گرایشها و اخلاقیات برای دانشجویان حسابداری از طریق استفاده از رویکردهای مشارکتی افزایش مییابد. مهمترین این رویکردها عبارتند از:
1- استفاده از متون آموزشی مانند مطالعات موردی،
2- تحلیل وضعیت واقعی تجارت مانند معضلات اخلاقی،
3- بررسی بیانیههای رسمی و نتایج و یافتههای بینرشتهای، و
4- برگزاری سمینارهایی با استفاده از سخنرانان با تجربه جهت مشارکت و یا تصمیمگیری حرفهای.
چنین کارهای مشارکتی، آگاهیهای زیادی را در زمینه مفاهیم اخلاقی برای دانشجویان در پی داشته و آنها را در تصمیمگیری پیچیده کمک خواهد کرد. از سوی دیگر، برای دانشجویان درس گرفتن از تجربههای اخلاقی بسیار مهم است؛ چرا که در موضوعهای بعدی و شرایط مشابه، تجربههای قبلی خیلی سودمند و مفید خواهد بود. برای روشن شدن هر چه بیشتر موضوع در زیر به برخی از قواعد اخلاقی مطرحشده از سوی سازمانهای حرفهای پرداخته میشود.
قواعد اخلاقی ایفک
قواعد اخلاقی فدراسیون بینالمللی حسابداران بر پذیرش مسئولیت در جهت منافع عمومی تاکید و بیان میکند مسئولیت حسابدار حرفهای فقط براوردن نیازهای کارمندان و مشتریان نیست. این قواعد اخلاقی شامل سه بخش زیر است:
بخش الف: این بخش اصول بنیادی اخلاق حرفهای را برای حسابداران حرفهای ایجاد و چارچوبی مفهومی برای بهکارگیری این اصول ارائه میکند.
بخش ب: این بخش چگونگی بهکارگیری چارچوب مفهومی را در شرایط خاص برای حسابداران حرفهای تشریح میکند.
بخش ج: این بخش استفاده از تخصص حسابداران حرفهای در امور تجاری را شامل میشود.
بهطور کلی، قواعد اخلاقی ایفک بر این موضوع تاکید میکند که حسابداران باید اصول بنیادی امانتداری، صلاحیت حرفهای، صداقت، عینیت (بیطرفی)، مراقبت کافی، رازداری و رفتار حرفهای را رعایت کنند (Oddo, 2007).
قواعد اخلاقی انجمن حسابداران مدیریت
قواعد اخلاقی انجمن حسابداران مدیریت طیف وسیعی از اصول اخلاقی شامل امانتداری، انصاف، عینیت و مسئولیتپذیری را شامل میشود. اعضای انجمن مکلف به پیروی از قواعد فوق هستند و باید اعضای دیگر سازمان را به پیروی از این قواعد دعوت کنند. بهدنبال قواعد اخلاقی مطرحشده، مجموعهای از استانداردهای اخلاقی از سوی این انجمن ارائه شده است که عبارتند از: صلاحیت و شایستگی، رازداری، درستکاری و اعتباربخشی. در بهکارگیری استانداردهای فوق، استفاده از مشاوران حقوقی و سرپرستان برای ارائه راهکارهای سازنده پیشنهاد شده است.
قواعد اخلاقی انجمن حسابداران رسمی امریکا
قواعد اخلاقی انجمن حسابداران رسمی امریکا شامل دو بخش اصول و قواعد است. بخش اصول چارچوبی را برای بهکارگیری قواعد و کنترل عملکرد حرفهای ارائه میکند و شامل مسئولیتپذیری، منافع عمومی، درستکاری، عینیت، استقلال و مراقبت کافی است. بهطور کلی 5 دسته اصول وجود دارند که بر رفتار اخلاقی اعضا نظارت و کنترل میکنند که عبارتند از (Oddo, 2007):
الف) استقلال، درستکاری و عینیت،
ب) استانداردهای پذیرفتهشده حسابداری،
ج) ایجاد مسئولیتهایی برای مشتریان،
د) ایجاد مسئولیتهایی برای اعضای حرفه،
ه) سایر مسئولیتها و بخشها.
روشهای مختلف ارائه مباحث اخلاقی در دورههای تحصیلی حسابداری
دانشکدهةای مدیریت در ایالات متحد از چندین رویکرد برای تدریس اخلاقیات در برنامه آموزشی استفاده میکنند. بعضی از مدرسهها دورههای اخلاقی الزامی دارند که یا بهصورت دوره مجزا و اختیاری است و یا بهطور همزمان و در درون یک دوره بازرگانی اجرا میشود. دورههای اخلاقی مجزا ممکن است توسط استادان رشتههای بازرگانی، مذهب و فلسفه تدریس شود.
مثلاً در دانشگاه پن (Pen N State) این دوره با عنوان محیط اخلاقی و اجتماعی تجارت و یا در دانشگاه آریزونا (Arizona) با عنوان مباحث قانونی و اخلاقی تدریس میشود. برگزاری دورههای آموزش اخلاقیات بهطور مجزا، شاید دانشجویان را با مشکل بهکارگیری مباحث اخلاقی در عمل مواجه کنند. برای حل این مشکل، ایجاد دورههای آموزش اخلاقیات بهطور همزمان و همراه با دورههای حسابداری و بازرگانی پیشنهاد میشود. از آنجا که ارزشهای اخلاقی دانشجویان بهطور درخور توجهی از زمانی که آنها وارد دانشگاه میشوند، شکل میگیرد، آنها میتوانند طی دوره تحصیلی یاد بگیرند که چگونه ارزشهای اخلاقی را در تصمیمهای تجاری خود بهکار گیرند. بنابراین ارائه مباحث اخلاقی در کلاس درس میطلبد که دانشجویان فراتر ببینند، بیندیشند و مباحث اخلاقی را بهطور گستردهای در تصمیمهای تجاری بهکار گیرند (Oddo, 2007).
بهطور کلی برای ارائه مباحث اخلاقی در دورههای تحصیلی حسابداری، حداقل سه دیدگاه وجود دارد:
1- آموزش دروس اخلاقی تحت عنوانهای مستقل از دروس دیگر،
2- آمیختن اصول اخلاقی در درون موضوعهای درسی دیگر، و
3- تلفیقی از موارد بالا.
از جمله روشهای دیگری که برای ارائه مباحث اخلاقی در دورههای تحصیلی حسابداری میتوان برشمرد، عبارتند از:
1- روش شبیهسازی که دانشگاهها با ایجاد کارگاههای آموزشی و بازدیدها از مراجع مختلف، مثلاً زندانها، دانشجویان را با اصول اخلاقی آشنا میکنند.
2- روش استفاده از رویکرد تنبیه مستقیم که این روش با شرکت دانشجویان در تحقیقات اصول رهبری شرکتها، اصول اخلاقی تجاری و مصاحبه با مدیران شرکتها و کارکنان است.
3- ایجاد استانداردهای سطح بالا برای رفتار اخلاقی در داخل یا خارج از کلاس درس (ایجاد فضای کافی مناسب در سطح بالا) و رفتاری که بتواند الگوی شخصی مناسب را تداعی کند.
اگر چه اطمینانی وجود ندارد که در همه دانشگاهها کلاسهایی برای تقویت اصول اخلاقی ارائه شود، خود استادان حسابداری میتوانند با نشان دادن رفتارهای مناسب اخلاقی بهعنوان الگویی خوب برای دیگران الگو باشند (فرقان دوست حقیقی، منصور زارع،1386).
نتیجهگیری
این مقاله برای تقویت رفتارهای اخلاقی و ارزشهای اخلاقی دانشجویان حسابداری، ترغیب آنان به رفتارهای خوب و تشویق آنان به داشتن عزت نفس، توصیهها و روشهایی را ارائه میکند. همچنین، حمایت و تاکید قوی از دربرداشتن دورههای تحصیلی آموزش اصول اخلاقی در حسابداری وجود دارد و در این راستا مدل تصمیمگیری تورن میتواند بهعنوان یک راهنمای خوب برای دانشگاهیان و سایر مراجع ذیربط در تقویت اصول اخلاقی باشد.
از سویی دیگر، با توجه به تفاوتهای فرهنگی میان ملل مختلف، ضرورت ارائه نگرشهای نوین و یکپارچه در آموزش ارزشها و اصول اخلاق حرفهای حسابداری بیش از پیش احساس میشود و همین امر سازمانهای حرفهای حسابداری را به ارائه نگرشهای نوین در این زمینه برمیانگیزد. بهکارگیری نگرشهای فوق در سطح ملی و بینالمللی نهتنها بر اهمیت آموزش اصول اخلاقی خواهد افزود، بلکه باعث یکنواختی میان استانداردهای آموزش اصول اخلاقی در سطح جهانی خواهد شد.
تهیه کننده : داوود فرهادی
