(1)
هدفهای حسابداری
بحث پیرامون هدف های حسابداری را می توان با توجه به سه طبقه مجزای تئوری حسابداری انجام داد :
1. تئوریهایی که برای تشریح روش های اجرایی فعلی حسابداری کوشش می کنند .این تئوریها با ساختار فرایند گردآوری ارقام و اطلاعات و همچنین گزارشگری مالی در ارتباط است . خلاصه هدف های حسابداری مرتبط با این طبقه تئوری ، شامل گزارش و ارائه اطلاعات قابل اتکا درباره رویدادهای مالی واحدهای انتفاعی به شرح زیر است :
الف : داراییها ، بدهیها و حقوق صاحبان سرمایه در پایان دوره مالی ، و
ب : سود یا زیان دوره مالی پس از کسر اقلام بهای تمام شده و هزینه ها از درآمدهای فروش .
2. تئوریهایی که بر ارتباط بین رویدادهای مالی و اصلاحات و علایم بین آن تأکید می کند . خلاصه هدف های حسابداری در ارتباط با این طبقه تئوری به شرح زیر است :
الف : اندازه گیری منابع اقتصادی زیر کنترل واحد انتفاعی ،
ب : انعکاس ادعاها و حقوق اشخاص حقیقی و حقوقی نسبت به منابع مزبور ،
ج : اندازه گیری تغییرات در منابع ، ادعاها و حقوق مزکور در بالا ،
د : تخصیص تغییرات مزبور به دوره های مالی مشخص ، و
ه : بیان موارد مشروح بالا بر حسب واحد اندازه گیری پول به عنوان یک واحد مشترک .
3- تئوریهایی که بر مطالعه آثار صورتهای مالی بر تصمیم گیریهای استفاده کنندگان اشاره دارد .
هدف های حسابداری مرتبط با این طبقه تئوری باید شامل تأمین اطلاعات مورد نیاز گروه های ذینفع خارج از واحد انتفاعی که مستقیمأ اختیار درخواست اطلاعات مورد نیاز خود را ندارند ، باشد .
بنابراین ، اطلاعات حسابداری باید برای اشخاص و گروه هایی که اطلاعات کلی از فعالیت های تجاری و اقتصادی دارند و در عین حال ،مایلند از اطلاعات گزارش شده حسابداری نیز در تصمیم گیریهای خود استفاده کنند ، مفید باشد . این تصمیمات شامل موارد زیر است :
الف : تصمیمات سرمایه گذاری در اوراق بهادار واحد انتفاعی ،
ب : تصمیمات مرتبط با ارزیابی کارآیی و اثر بخشی مدیریت ،
ج : تصمیمات ارزیابی توان واریز بدهیها ، و
د : تصمیمات ارزیابی نحوه تخصیص منابع واحد انتفاعی .
اصول بنیادی حسابداری
اصول بنیادی یا اصول زیر بنای حسابداری که مبنای استنتاج منطقی سایر اصول و روش های حسابداری قرار می گیرند عبارتند از اصل بهای تمام شده ، اصل تحقق درآمد و اصل تطابق هزینه با درآمد . این اصول بنیادی بر اساس هدف های حسابداری و فرضیات مبنا ، با در نظر گرفتن تمامی محدودیتهای ملحوظ در فرایند قیاس و از طریق استدلالات منطقی توسط حرفه حسابداری استنتاج شده است . در فرایند استدلال ، از تعاریف مورد توافق و چارچوب یا مدل حسابداری استفاده شده است .
اصل بهای تمام شده
منابع اقتصادی یک واحد انتفاعی ، داراییها آن نامیده می شوند . این منابع شامل پول ، زمین ، ساختمان ، ماشین آلات و سایر اموال یا حقوق بر اموال است . بر اساس اصل بنیادی بهای تمام شده که ارتباط بسیار نزدیکی با مفهوم تداوم فعالیت دارد ،هنگام تحصیل یک دارائی ، مبلغ پرداختی برای آن که معروف بهای تمام شده ،مبنای تمامی اعمال بعدی حسابداری قرار می گیرد .
نظر به این که ارزش واقعی داراییها ممکن است با گذشت زمان تغییر کند ، اندازه گیری های حسابداری لزومأ ارزش واقعی داراییها را منعکس نمی کند مگر در زمان تحصیل دارایی . مبلغی که برای وجوه نقد گزارش می شود ، معروف پولی است که واحد انتفاعی در اختیار دارد . اما ، مبالغ گزارش شده برای زمین ، ساختمان ، تجهیزات و داراییهای مشابه ، لزومأ معرف ارزش وافعی آنها نیست . به طور کلی می توان گفت که هرچه دارائیها برای مدت طولانی تر نگهداری شوند ، احتمال نزدیکی ارزش گزارش شده حسابداری با ارزش وافعی آنها کمتر خواهد بود . اما ، چگونه می توان ارزش واقعی داراییهای یک واحد انتفاعی را تعیین کرد ؟ هرگونه اندازه گیری در این مورد ، حداکثر می تواند یک برآورد آگاهانه باشد که در بیشتر موارد ، کارشناسان مختلف نیز برآن توافق نداشته باشند . علاوه بر این ،گزارش های حسابداری توسط مدیریت واحد انتفاعی تهیه می شود و چنانچه این گزارش ها حاوی ارزش های برآوردی باشد ،این ارزش ها برآوردهای مدیریت است که احتمالأ بی طرفانه نیست . ارائه ارزش های برآوردی در صورتهای مالی ،قطعأ با مفاهیم محدود مننده عینیت ، منصفانه بودن و محافظه کاری هم آهنگی ندارد .
مفهوم بهای تمام شده در عوض ، زیر بنایی نسبتأ عینی و قابل اعتماد برای اندازه گیری های حسابداری فراهم می کند . امام به کارگیری اصل تمام شده نیز به گزارش ارزش های کاملأ عینی منتج نمی شود زیرا در فرآیند اندازه گیری ، در برخی موارد ، اعمال قضاوت های حرفه ای ضرورت می یابد . استفاده کنندگان گزارش های مالی نیز باید توجه داشته باشد که اطلاعات ارائه شده بر اساس مفهوم بهای تمام شده می تواند با ارزش های جاری ناشی از تغییر قیمت های نسبی متفاوت باشد و آنان باید راسأ نسبت به برآورد ارزشهای جاری ، با استفاده از سایر اطلاعات مالی یا غیر مالی اقدام کنند .
اصل تحقق درآمد
مفهوم محافظه کاری بر تعیین دوره مالی که در آن درآمدهای فروش شناسایی می شود تأثیر می گذارد . اصل تحقق درآمد نیز مبلغی را که می توان از هر فقره فروش به عنوان درآمد شناسایی کرد ، نشان می دهد . اصل تحقق درآمد مبین این است که (1) درآمدهای فروش معمولأ در دوره ای که کالاها تحویل مشتریان می شود یا خدمات انجام می پذیرد ( صرفنظر از حالات استثنایی که درآمد فروش در مقطع زمانی متفاوت از زمان تحویل کالا یا خدمات شناسایی می گردد) شناسایی می شود و(2) مبلغی که به عنوان درآمد فروش شناسایی می گردد عبارت است از مبلغی که تحقق آن به گونه ای معقول محرز است . البته در تفسیر "به گونه ای معقول " ممکن است قضاوت های مختلف انجام شود اما ، مفهوم تحقق درآمد به وضوح نشان می دهد که مبلغ درآمد فروش ثبت شده می تواند از ارزش فروش معمول کالا یا خدمت کمتر باشد . یک مورد آشکار هنگامی است که کالاهایی به قیمت کمتر از معمول و با اعطای تخفیف فروخته شود که در این صورت ، درآمد فروش بر مبنای مبلغ کمتر ثبت می گردد .
مورد دیگر که به آشکاری مورد بالا نیست ، به فروش های نسیه مربوط است . هنگامی که واحدهای انتفاعی فروش نسیه انجام می دهد ،انتظار دارد که خریدار ، بدهی خود را به موقع بپردازد . اما ، تجربه نشان داده است که کلیه مشتریان صورت حساب های خود را نمی پردازند . بنابراین ، در اندازه گیری درآمد فروش یک دوره مالی لازم است مبالغ فروش نسیه به ازای مبالغی که انتظار می رود با وصول بماند ، کاهش یابد .
به طور کلی بر اساس اصل اساسی تحقق درآمد ، در شناسایی در آمد فروش باید به مفاهیم زمان بندی و اندازه گیری مبلغ درآمد توجه گردد . از مفهوم زمان بندی چندین اصل و روش و از مفهوم اندازه گیری می توان اصل خالص ارزش بازیافتنی را استنتاج کرد . خالص ارزش بازیافتنی درآمد فروش موجب افزایش حقوق صاحبان سرمایه می شود اگرچه هزینه های بسیاری قبل از تأثیر بر خالص حقوق صاحبان سهام از آن کسر می گردد .
اصل تطابق هزینه با درآمد
"بطوری که در بخش بالا آمد ، فروش کالا یا خدمت دارای دو جنبه است : (1) جنبه درآمد فروش که معرف افزایش حقوق صاحبان سرمایه به ازای درآمد تحقق یافته می باشد ؛ و (2) جنبه هزینه که معرف کاهش حقوق صاحبان سرمایه است .اندازه گیری خالص اثر فروش کالا یا خدمت بر حقوق صاحبان سرمایه ایجاب می کند که هر دو جنبه فروش- درآمد و هزینه – در دوره مالی انجام فروش شناسایی گردد . این شناسایی به مفهوم " تطابق هزینه با درآمد" است که به شرح زیر تعریف می شود :
هنگامی که یک رویداد معین توأما بر درآمد فروش و هزینه اثر می گذارد ، اثر آن بر هر یک از این دو باید در دوره مالی مربوط شناسایی گردد " . در بکارگیری اصل اساسی تطابق با درآمد لازم است ابتدا ، درآمد فروش بر مبنای محدودیت محافظه کاری شناسایی و سپس ، اقلام بهای تمام شده یا هزینه مربوط ، با آن تطابق داده شود .
اصل اساسی تطابق هزینه با درآمد ، مبنای تعیین اقلامی از بهای تمام شده یا مخارج که هزینه دوره مالی جاری محسوب می شود را فراهم می کند . به طور کلی سه اصل زیر ، از اصل اساسی مزبور نتیجه می گردد:
(1) تطابق مستقیم ، (2) هزینه های دوره مالی و (3) مخارج غیر مرتبط با درآمدهای فروش آینده . شرح مختصری از هر یک از سه اصل بالا در زیر ارائه می شود .
تطابق مستقیم - شناسایی بهی تمام شده اقلام فروش رفته به عنوان هزینه ، نمونه ای از موارد تطابق مستقیم است . به همین ترتیب ، چنانچه به نمایندگان فروش کمیسیون پرداخت گردد ، این کمسیون ها ، در دوره مالی شناسایی درآمد فروش به عنوان هزینه شناسایی می شود .
هزینه دوره مالی - برخی از اقلام مخارج ، با یک دوره مالی معین ارتباط دارد اگرچه نمی توان آن را با مبادلات فروش مشخصی در آن دوره مالی مرتبط کرد . به طور کلی ، این اقلام ، هزینه انجام فعالیتهای واحد انتفاعی است .
مخارج غیر مرتبط با درآمدهای فروش آینده - در مواردی که برخی از اقلام مخارج ، با ملیات یک دوره مالی یا حتی با فروشهای مشخص مربوط نباشد ، چنانچه نتوان این اقلام را با درآمد فروش دوره های آینده مربوط دانست ، باید به عنوان هزینه دوره مالی شناسایی کرد . به پیروی از این اصل ، بسیاری از اقلام بهای تمام شده، در دوره مالی جاری به هزینه گرفته می شود حتی اگر ارتباطی با درآمدهای فروش یا عملیات این دوره مالی نداشته باشد . برای مثال ، اگر برخی از دارایی ها به علت آتش سوزی یا سرقت از بین برود ، زیان حاصل به عنوان هزینه دوره جاری تلقی می شود . به طور کلی ، اگر مخارجی انجام شده است که مبنای منطقی برای طبقه بندی آن به عنوان دارائی وجود ندارد ، باید به هزینه منظور گردد .
چنانچه طی یک دوره مالی ، معلوم شود برخی از اقلامی که به عنوان دارایی طبقه بندی شده است ، دیگر فوایدی در دوره های مالی آینده نخواهد داشت ، ارزش آنها باید از طبقه دارئیها خارج و به هزینه دوره مالی برده شود . برای مثال ، هنگامی که برخی از اقلام موجودیها ، فاسد ، نایاب یا غیر قابل فروش گردد ، لازم است ارزش این اقلام به هزینه دوره مالی شود .
بکارگیری اصول بنیادی حسابداری در وضعیت های مشخص و تدوین اصول ، روشها و قواعد اجرایی
پس از تدوین و تعیین هدفها ، فرضیات مبنا ، محدودیتهایی که باید در فرآیند قیاس مورد توجه قرار گیرد ، چارچوب تدوین اصول حسابداری ، تعاریف مورد نیاز واصول بنیادی حسابداری می توان مجموعه اصول ، روشها و قواعد اجرایی حسابداری را استنتاج کرد . این مجموعه معمولأ با اصلاح "اصول پذیرفته شده حسابداری " مورد اشاره قرار می گیرد . کلمه اصول در این جا به معنای یک قانون یا قاعده کلی است که توسط حرفه حسابداری به عنوان راه های عملیات روزمره پذیرفته شده است . با توجه به تعریفی که از کلمه اصول ارائه شد می توان استنباط کرد که اصول حسابداری ، چگونگی ثبت رویدادهای مالی را در یک واحد انتفاعی به طور مشخص و دقیق توصیه نمی کند . در نتیجه ، عملیات حسابداری درباره موضوع های مختلف می تواند در واحدهای انتفاعی گوناگون ، متفاوت باشد. این " تنوع روش ها " تا حدی قابل قبول است زیرا ، تدوین یک مجموعه مشروح قواعد که بتواند به تنهایی در کلیه واحدهای انتفاعی به کار گرفته شود ، دور از ذهن می باشد .تفاوت در نحوه عمل حسابداران ، انعکاس این واقعیت است که در چارچوب اصول پذیرفته شده حسابداری نیز می توان تا حدی انعطاف داشت و بهترین روش مناسب را برای ثبت رویدادهای مالی انتخاب و اجرا کرد .
استفاده کنندگان صورتهای مالی باید موارد بالا را مورد توجه قرار دهند و آگاه باشند که درک مفاهیم و اطلاعات منعکس در صورتهای مالی ، منوط به دانستن روش یا روشهایی است که توسط تهیه کنندگان صورتهای مالی ( از میان روشهای مجاز مبتنی بر اصول پذیرفته شده حسابداری) بکار گرفته شده است.
اصول ، روشها و قواعد اجرایی حسابداری تحت عنوان کلی " اصول پذیرفته شده حسابداری " توسط مجامع حرفه ای حسابداری کشورهای مختلف جهان و همچنین ، فدراسیون بین المللی حسابداران تدوین و منتشر شده است . مشهورترین مجامع حرفه ای مزبور عبارتند از انجمن حسابداران خبره آمریکا ، هیئت استانداردهای حسابداری مالی ، کمیته بین المللی استانداردهای حسابداری ، انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز و انجمن حسابداران خبره کانادا .
در جمهوری اسلامی ایران ، بر اساس قانون تأسیس سازمان حسابرسی که در شهریور ماه 1366 به تصویب مراجع قانونگذاری رسیده و به موقع اجرا گذاشته شده است ، مسئولیت استانداردهای حسابداری ملی ایران به عهده سازمان مزبور محول گردیده است .
ارزیابی اصول و روش های حسابداری
اصول پذیرفته شده حسابداری توسط انسان تدوین شده است . برخلاف اصول علوم طبیعی نظیر فیزیک یا شیمی ، اعتبار اصول حسابداری از طریق تحقیقات استقرایی یا تجربی به اثبات نرسیده است . بلکه ، اصول حسابداری را نمی توان حقایق جاودانی تلقی کرد .
پذیرش عمومی اصول حسابداری معمولأ به ویژگی های کیفی زیرو احراز ضوابط مربوط به شرح زیر دارد :
1- مربوط بودن
2- قابلیت اعتماد
3- عملی بودن
مربوط بودن
ویژگی مربوط بودن در صورتی احراز می شود که بکارگیری اصول پذیرفته شده حسابداری به گزارش اطلاعات مالی منتج شود که برای تصمیم گیری استفاده کنندگان آن مفید باشد .
قابلیت اعتماد
قابلیت اعتماد به معنای این است که اطلاعات مالی منتج بر اصول پذیرفته شده حسابداری ، تحت تأثیر انگیزه ها ، قضاوت ها و اعمال نظر تهیه کنندگان آن قرار بگیرد . به عبارت دیگر ، قابلیت اعتماد اطلاعات ، مفاهیم عینی بودن و قابلیت اتکا را نیز تداعی می کند . ضمنأ اطلاعات مالی باید قابل رسیدگی و تأیید توسط اشخاص مستقل باشد .
عملی بودن
اصول پذیرفته شده حسابداری را در صورتی می توان عملی محسوب کرد که به کارگیری آن ، مستلزم صرف هزینه زیاد یا مواجهه با پیچیدگی ها و دشواریهای زیاد نباشد . به بیان دیگر ، هزینه بکارگیری اصول و روش ها باید با توجه به منلفع حاصل از اطلاعات قابل توصیه باشد .
ویژگی های کیفی ذکر شده بالا در برخی موارد ، با یکدیگر در تعارض می باشند . برای مثال ، مربوط ترین اطلاعات مالی معمولأ از قابلیت اعتماد کمتری برخوردار است و عملی کردن مبانی آن با مشکلاتی مواجه است . بنابراین دست اندرکاران و تدوین اصول و روش های حسابداری ناگزیر از ایجاد تعادلی معقول بین ویژگی مربوط بودن از یک سوی دیگر، می باشند . عدم توفیق در برقراری این تعادل موجب خواهد شد که پذیرفته شدن اصول حسابداری تدوین شده ، دچار مشکل شود . مثلأ تأکید بیش از حد بر ویژگی مربوط بودن اطلاعات مالی منتج از اصول و روش های حسابداری ، موجب کم شدن یا از دست رفتن قابلیت اعتماد و تضعیف ویژگی عملی بودن بکارگیری اصول مزبور خواهد شد .
منابع :
1- نام کتاب : تئوری حسابداری
2-تألیف ، دکتر شباهنگ – نوبت چاپ سوم – بهار 73 – کتابخانه فروردین
(2)
تئوریهای مختلف سود
نظر به اینکه هدف های حسابداری جهت تأمین اطلاعات مورد نیاز گروه های مختلف ، متنوع است ، یک تئوری منفرد سود به اشکال می تواند جوابگوی همه نیازمندیها باشد ؛ به طور مثال ، تئوری سودی که برای محاسبه ی مالیات بر درآمد مفید است ، ممکن است برای استفاده مدیران مفید نباشد یا تئوری سودی که سودهای سرمایه ای را به حساب نیاورد ، فقط برای محاسبه درآمد ملی سودمند است و از نظر تأمین اطلاعات مورد نیاز سهامداران کافی نیست .
تئوری حسابداری
با توجه به اینکه اطلاعات حسابداری برای منظورهای مختلف بکار برده می شود ، صحیح نیست که حسابها را طوری محدود کنیم که فقط به پیروی از یک تئوری سود به خصوص قادر باشد . چنانچه بتوان اجزای متشکل سود را به نحوی تعریف کرد که سیستم موجود حسابداری نیز با کمی تغییر به محاسبه ی آن قادر باشد ، به آسانی می توان با استفاده از تکنیک های فعلی حسابداری و جمع اوری اطلاعات اولیه مورد لزوم در پایان هر دوره مالی ، سود را بر حسب تئوریهای مختلف محاسبه کرد . در حال حاضر، سیستم های حسابداری به علت نداشتن پاره ای از اطلاعات اولیه ، به محاسبه کلیه اجزای متشکل سود قادر نمی باشد و در نتیجه ،انعطاف کافی برای محاسبه ی سودهای مختلف را ندارد . در سطور زیر در مورد اطلاعات اضافی که باید به وسیله ی سیستم های حسابداری جمع آوری شود (متعاقب تعریف اجزاء متشکل سود ) بحث خواهد شد .
اجزاء تشکیل دهنده ی سود
در این قسمت چهر جزء متشکل سود مورد بحث قرار خواهد گرفت که عبارت است از (1) سود عملیاتی جاری ، (2) منافع قابل تحقق ، (3) منافع تحقق یافته ، (4) منافع سرمایه ای تحقق یافته .
1- سود عملیاتی جاری
فعالیت ها و عملیات یک مؤسسه تجاری را در یک دوره مالی می توان به آسانسوری تشبیه کرد که به حرکت افقی ( به راست یا چپ) و حرکت عمودی ( به بالا یا پائین) قادر باشد . منافعی (بازیانی) که در نتیجه حرکات افقی (نگهداری اقلام دارایی در طول زمان) حاصل شود منافع ( یا زیان) سرمایه ایست و منافعی (یا زیانی) که در اثر حرکات عمودی (انجام عملیات تولیدی و تجارتی) حاصل شود همانا سود یا زیان عملیاتی خواهد بود. .
دو نوع منافع یا زیانی که در بالا تشریح شد ، معمولأ بر اثر تصمیماتی کاملأ متفاوت به دست می آید . موسسات تجارتی در هر موقع اختیار دارند که مقداری از دارائی ها خود را در انبار نگهداری کنند یا هر مقدار از آن را وارد جریان تولید یا امور تجارتی بنمایند . برای اخذ تصمیمات مناسب ، به منظور انتخاب هر یک از دو راه بالا یا ترکیبی از دو راه بالا یا ترکیبی از دو راه ، لازم است که منافع حاصل از هر انتخابی به تفکیک و به وضوح محاسبه شود و در اختیار مدیران قرار گیرد . حتی اگر هدف اصلی یک موسسه ، فقط به دست آوردن سود از طریق فعالیت های تولیدی باشد ، باز هم لازم است که منافع حاصل از امور تولیدی از منافع اتفاقی ناشی از تغییر قیمتهای نسبی تفکیک شود تا امر ارزیابی فعالیت های تولیدی و تصمیمات اخذ شده امکان پذیر باشد .
به طور مثال ، فرض کنیم که یک موسسه تولیدی بتواند با خرید یک سری مواد اولیه و ترکیب آنها با سایر عوامل تولید محصولاتی بسازد و پس از فروش آن بالغ بر 10000 ریال سود خالص به دست آورد . حال اگر در مدت انجام شدن عملیات تولید و فروش ، قیمت مواد اولیه یا محصولات ساخته شده در بازار افزایش یابد، سودی که بر اساس اصول متداول حسابداری محاسبه می گردد قسمتی مربوط به امور تولیدی و قسمتی مربوط به موضوع افزایش قیمت های نسبی خواهد بود . سود نسبتأ زیادتری که ظاهرأ به دست آمده است ، ممکن است انگیزه ای برای توسعه ی فعالیت های تولیدی در آینده بشود که بدون ترقی قیمت های نسبی ، احتمالأ نتایج مورد انتظار را به دست نمی دهد و باعث گمراهی مدیران می شود .
اصل تحقق که در حال حاضر در جامعه حسابداری دنیا متداول است ، تفاوتی بین مبانی به دست آوردن سود ( فعالیت های تولیدی و منافع ناشی از ترقی قیمت های نسبی) قائل نمی شود ، لیکن در تعریف سود عملیاتی جاری باید بین این مبانی تمایز قائل شد و اصل تحقق را فقط در مورد حرکات عمودی (فعالیت های تولیدی) بکار برد . برای تعریف سود عملیاتی جاری باید قیمت های جاری (ارزش روز بازار ) فروش را با قیمت های جاری خرید کالاها یا عوامل تولید مقایسه کنیم و تفاوت را محاسبه نماییم . به طور خلاصه ، ضوابطی که در تعریف این سود ملحوظ است به شرح زیر می باشد :
الف . داد و ستدها و فعالیت هایی که در حسابها ثبت می شود ، باید واقعی ، مستند و منحصرأ مربوط به دوره مالی کنونی باشد .
ب . سود عملیاتی باید به دقت از سود ناشی از افزایش قیمت ها جدا شود .
پ .موارد ثبت شده در حسابها باید مربوط به فعالیت های حقیقی مؤسسه باشد .
بر اساس ضوابط مشروح بالا و اصول مقدماتی که در سطور فوق مورد بحث قرار گرفت ، می توان سود عملیاتی جاری را به شرح زیر تعریف کرد : "سود عملیاتی جاری معرف اضافه ارزش محصولات و کالاهای فروش رفته در یک دوره مالی معین ، نسبت به ارزش جاری عوامل تولید می باشد " . به منظور توضیح بیشتر می توان از مثال زیر کمک گرفت :
فرض کنیم که یک موسسه تولیدی یک قلم دارائی را در اوایل دوره مالی به مبلغ 1000 ريال بخرد و قبل از اینکه از آن دارائی برای تولید محصول استفاده کند ، مدتی آن را در انبار نگهداری کند . در زمان ورود این دارائی به جریان تولید ، قیمت بازار آن ترقی کند و بالغ بر 1200ريال شود . سایر عوامل تولید که همراه با این دارائی در تولید محصول به کار رفته است دارائی ارزش جاری بالغ بر 300ريال است و محصول ساخته شده بلافاصله در بازار به مبلغ 1750ريال بفروش برسد . بر اساس تعریف سود عملیاتی جاری می توان در مورد این مثال ساده نیز سود مذکور را به شرح زیر محاسبه کرد :
ارزش جاری عوامل تولید – ارزش فروش محصول = سود عملیاتی جاری
ريال250= (300+1200 ) -1750 =سود عملیات جاری
لیکن واضح است که مبلغ 250 ریال، تنها سود حاصل در این دوره ی مالی نیست ، زیرا موسسه مورد بحث دارایی با ارزش جاری 1200ريال را در جریان تولید وارد کرده که قیمت تمام شده آن فقط 1000 ريال بوده است . تفاوت این دو رقم مربوط به ذخیره دارائی در دوره ای است که قیمت بازار افزایش یافته است و این خود بحث درباره یکی دیگر از اجزاء متشکل سود ، یعنی "منافع قابل تحقق"
را پیش می آورد .
2- منافع قابل تحقق
در مثال بالا مبلغ ريال (1000-1200) منافع قابل تحقق دوره مالی منظور بود که ضمنأ تحقق نیز یافت ، زیرا محصول تولید شده بفروش نیز رسید ، لیکن در همه ی موارد منافع قابل تحقق یک دوره ی مالی تحقق نخواهد یافت ؛ مثلأ اگر محصول تولید شده در مثال بالا در دوره ی مالی مورد نظر بفروش نرسیده بوده ، وضعیت به قرار زیر می بود :
قیمت روز (جاری) محصول تولید شده 1500 ريال
منافع قابل تحقق در دوره ی مالی منظور 200 ريال
برای اینکه بتوان مفهوم منافع قابل تحقق را روشن تر درک کرد ، لازم است که تغییری جزئی در مثال مورد بحث داده شود . فرض کنیم که دارائی خریداری شده به مبلغ 1000 ريال در دوره مالی جاری خریداری نشده ، بلکه تهیه آن مربوط به دوره مالی قبل بوده است . در اثر افزایش نسبی قیمت این دارائی در پایان دوره ی مالی قبل (یا اول دوره ی مالی جاری) ارزش جاری (یا ارزش روز بازار ) آن بالغ بر 1100 ريال بوده است . بدین ترتیب ، می توان منافع قابل تحقق را در دوره مالی قبل و دوره مالی جاری از یکدیگر تفکیک کرد . در پایان دوره مالی قبل تفاوت ارزش جاری دارائی (1100 ريال) و قیمت تمام شده آن (1000 ريال) ، یعنی 100 ريال ، منافع قابل تحقق دوره مالی قبل بوده است . در دوره مالی جاری ، این دارائی ، ارزش جاری معادل 1100 ريال دارد که به همین نحو در حسابها منعکس است . چون در زمان استفاده از این دارائی برای تولید محصول مجددأ ارزش جاری آن به 1200 ريال (1100-1200) برای موسسه ایجاد شده است .
با استفاده از مطالب ذکر شده بالا می توان نسبت به تعریف " منافع قابل تحقق " به شرح زیر اقدام کرد :" "منافع قابل تحقق در یک دوره مالی عبارت است از افزایش قیمت جاری (قیمت روز بازار) دارائی ها در پایان دوره یا در زمانی که وارد جریان تولید شده است یا به فروش می رسد ، نسبت به ارزش جاری آنها در شروع دوره مالی یا در زمان خرید آنها ، در صورتی که در دوره مالی جاری خریداری شده باشد" . بدیهی است که در محاسبه منافع قابل تحقق موسسه مورد بحث ، در مثال بالا عینأ از این تعریف استفاده شده بود . برای یادآوری لازم است تکرار شود که منافع قابل تحقق موسسه مورد مثال در دو دوره مالی متوالی به شرح زیر بوده است :
منافع قابل تحقق در دوره مالی قبلی 100 ريال
منافع قابل تحقق در دوره ی مالی جاری 100ريال
نظر به اینکه دارایی مورد بحث (به قیمت خریداری شده 1000 ريال) در دوره مالی قبل به فروش نرفته بود ،منافع قابل تحقق (100 ريال) در آن دوره ی تحقق نیافت ، ولی در دوره مالی جاری که محصول تولید شده به فروش رسید ، منافع قابل تحقق دوره قبل و دوره جاری هر دو تحقق یافت .
3- منافع تحقق یافته
منافع ناشی از تغییر قیمت های نسبی ، زمانی تحقق می یابد که دارایی در جریان تولید محصولات مصرف شده و به فروش برسد . اگر قیمت جاری دارایی هایی که به مصرف رسیده است یا فروخته می شود ، بیشتر(کمتر) از قیمت تمام شده و یا تاریخی آنها باشد ، موسسه منافعی ( زیانی) به دست آورده است . همانطور که قبلأ بحث شد ، این قبیل منافع ارتباطی با سود عملیاتی و فعالیت های تولیدی ندارد و فقط به لحاظ نوسانات قیمت های نسبی است .
منافع حاصل از مصرف دارایی ها در امر تولید ، بیشتر در مورد مواد خام و استفاده از خدمات دارایی های قابل استهلاک به دست می آید . در مورد سایر خدمات ( مانند خرید خدمات کارگران) بکار رفته در تولید ، قیمت تاریخی و قیمت جاری معمولأ برابر است و منافعی تحقق نخواهد یافت . به طور خلاصه ، می توان نسبت به تعریف منافع تحقق یافته به شرح زیر اقدام کرد : گ منافع تحقق یافته یک دوره مالی عبارت از تفاوت قیمت های جاری و قیمت های تاریخی عوامل تولید است که برای تولید محصولاتی که به فروش رسیده است ، به کار رفته باشد . "
لازم به تأکید است که هر نوع " منافع تحقق یافته " باید قبلأ به صورت " منافع قابل تحقق " درآمده باشد و بدین ترتیب واضح است که این دو جزء متشکل سود با یکدیگر جمع نمی شود و فقط یکی می تواند جانشین دیگری بشود .
4- منافع سرمایه ای تحقق یافته
در بعضی مواقع ،موسسات تولیدی و تجارتی ، پاره ای از دارایی های خود را که معمولأ باید در جریان تولید و تجارت مستهلک شود ، بفروش می رسانند . چنین فروش های غیر معمولی ممکن است خود باعث ایجاد منافع سرمایه ای بشود . چنانچه قیمت فروش این قبیل دارائی ها با قیمت دفتری آنها برابر باشد . طبعأ منافع سرمایه ای وجود ندارد ، لیکن در صورتی که قیمت فروش بیشتر (کمتر) از قیمت دفتری باشد منافعی ( زیانی) در موقع فروش دارایی محقق می شود . این جزء متشکل سود نسبتأ آشنا بوده و در روش های متداول حسابداری نیز مورد توجه و محاسبه قرار می گیرد .
منابع :
1- نام کتاب : تئوری حسابداری
2- تألیف ، دکتر شباهنگ – نوبت چاپ سوم - بهار 73 – کتابخانه فروردین،مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی
