تالار گفتگوی حسابداری
حسابداری => دوره کارشناسی و آمادگی کارشناسی ارشد حسابداری => حسابرسی => نويسنده: khoshnoud در سپتامبر 04, 2011, 23:01:04
-
- استانداردحسابرسي شماره24
مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه، در حسابرسي صورتهاي مالي
كليات
• همان گونه كه در بخش 20 استانداردهاي حسابرسي عنوان گرديده، هدف حسابرسي صورتهاي مالي اين است كه حسابرس بتواند درباره اين كه صورتهاي مالي از تمام جنبه هاي با اهميت طبق استاندارد هاي حسابداري تهيه شده است يا خير ، اظهار نظر كند.
• سوالي كه در ادامه مي تواند مطرح شود اين است كه صورتهاي مالي را چه وقت مي توان مطابق استانداردهاي حسابداري دانست ؟ پاسخ اين است:
زماني صورتهاي مالي بر استانداردهاي حسابداري منطبق است كه عاري از هر گونه تحريف با اهميت باشد.• تحريف مي تواند به دلايل زير حادث شود:
••موارد تقلب و اشتباه ، اعم از قطعي يا احتمالي. ••موارد عدم رعايت ، اعم از قطعي و احتمالي.نكته : موارد عدم رعايت به تقلب ها و اشتباهاتي اطلاق ميشود كه متضمن نقض قوانين و مقرراتي است كه بر صورتهاي مالي اثرمستقيم بر جاي مي گذارد.• بخش 24 استاندارهاي حسابرسي، مسئوليت حسابرس در قبال تقلب و اشتباه، در حسابرسي صورتهاي مالي را توصيف مي كند.• مسئوليت حسابرس در قبال موارد عدم رعايت در بخش 25 استانداردهاي حسابرسي بحث شده است.مسئوليت مديريت• مسئوليت اصلي پيشگيري و كشف موارد تقلب و اشتباه با مديريت اجرايي و هيئت مديره واحد مورد رسيدگي است.
مسئوليت حسابرس• حسابرس در قبال پيشگيري از اشتباه و تقلب هيچگونه مسئوليتي ندارد. با اين حال، حسابرسي مستمر سالانه مي تواند نقش بازدارندگي داشته باشد.
• در مقابل ،حسابرس در قبال كشف موارد اشتباه و تقلب مسئوليت ثانويه دارد. ارزش حسابرسي اساساً در همين نكته نهفته است.
تعاريف• تقلب. هرگونه اقدام عمدي يا فريبكارانه يك يا چند نفر از هيئت مديره، مديران اجرايي ، كاركنان يا اشخاص ثالث، براي برخورداري از مزيتي ناروا يا غير قانوني است.
• حسابرس در بررسي تقلب ، دو نوع تحريف را مورد توجه قرار مي دهد:
•• تحريف ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه. •• تحريف ناشي از سوءاستفاده از داراييها.•گزارشگري مالي متقلبانه . نوعي تحريف كه متضمن تحريف يا حذف مبالغ يا موارد افشا از صورتهاي مالي به عمد و بهمنظور فريب استفاده كنندگان صورتهاي مالي است.• گزارشگري مالي متقلبانه مي تواند شامل موارد زير باشد:
•• فريبكاري، از قبيل سند سازي، دستكاري يا تغيير سوابق حسابداري يا مدارك پشتوانه تهيه صورتهاي مالي. •• ارائه نادرست يا حذف عمدي رويدادها، معاملاتيا ساير اطلاعات بااهميت در صورتهاي مالي. •• بكارگيري نادرست استانداردهاي حسابداري مرتبط با اندازه گيري، شناسايي، طبقه بندي، ارائه يا افشاء به عمد. • سوءاستفاده از داراييها. تحريفي كه متضمن سرقت داراييهاي واحد مورد رسيدگي است.
• سوءاستفاده از داراييها مي تواند به راههاي گوناگون زير انجام شود:
•• اختلاس دريافتها. •• سرقت داراييهاي ثابت مشهود يا نامشهود. •• پرداخت وجه نقد بابت كالاها و خدمات دريافت نشده.• بهمنظور پنهان كردن سرقت داراييها، اغلب از سوابق يا مدارك ساختگي يا گمراه كننده استفاده ميشود.• تقلب مديران. تقلبي كه با دخالت يك يا چند نفر از مديران واحد مورد رسيدگي روي مي دهد.
• تقلب كاركنان. تقلبي كه تنها توسط كاركنان واحد مورد رسيدگي انجام ميشود.
• نكته : تقلب مديران و تقلب كاركنان ، هر دو ، مي تواند از راه تباني با اشخاص ثالث خارج از واحد مورد رسيدگي صورت پذيرد.
• اشتباه. هر گونه تحريف سهوي در صورتهاي مالي، شامل حذف يك مبلغ يا يك مورد افشاء مانند:
•• اشتباه در گردآوري يا پردازش اطلاعات مبناي تهيه صورتهاي مالي. •• برآورد حسابداري نادرست ناشي از ناديده گرفتن يا تفسير نادرست حقايق. •• اشتباه در بكارگيري استانداردهاي حسابداري مرتبط با اندازه گيري، شناسايي، طبقه بندي، ارائه يا افشاء.•تحريف . نادرستي صورتهاي مالي به دليل اشتباه يا تقلب.•ترديد حرفه اي . نگرشي است متضمن بكارگيري ذهني پرسشگر و ارزيابي نقادانه شواهد درخلال كار حسابرسي.وجه تمايز تقلب و اشتباه• وجه تمايز تقلب و اشتباه ، عمدي يا غير عمدي بودن اقدامي است كه به تحريف صورتهاي مالي مي انجامد.
• تقلب، برخلاف اشتباه عمدي است .
• تقلب، عمدتاً با كتمان آگاهانه حقايق همراه است.
محدوديتهاي ذاتي حسابرسي• حتي اگر حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي، برنامه ريزي و اجرا شود، باز هم نمي توان اطمينان قطعي يافت كه همه تحريفهاي با اهميت موجود در صورتهاي مالي كشف خواهد شد.
• خطر كشف نشدن تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب، به مراتب بيش از خطر كشف نشدن تحريفهاي با اهميت ناشي از اشتباه است، زيرا براي كتمان تقلب ممكن است از طرحهاي پيچيده و سازمان يافته اي چون جعل، ثبت نكردن عمدي معاملات، يا دادن اطلاعات نادرست به حسابرس استفاده شود.
• افزون بر اين، خطر اين كه حسابرس تحريف با اهميت ناشي از تقلب مديران را كشف نكند بيش از تقلب كاركنان است.
محدوديتهاي ذاتي حسابرسي• به دليل محدوديتهاي ذاتي حسابرسي، كشف بعدي يك تحريف با اهميت در صورتهاي مالي ناشي از تقلب يا اشتباه، به خودي خود، نشانه وجود موارد زير نيست:
•• قصور در كسب اطمينان معقول. •• برنامه ريزي، اجرا،يا قضاوت نامناسب. •• نبود صلاحيت حرفه اي يا مراقبت حرفه اي. •• قصور در رعايت استانداردهاي حسابرسي.ترديد حرفه اي• بكارگيري ترديد حرفه اي به معناي پرهيز از پيشداوري است.
• در واقع، ترديد حرفه اي به معناي دوري از خوش بيني يا بد بيني است.
• حسابرس در برنامه ريزي و اجراي حسابرسي بايد اين نگرش را در خود به وجود آورد.
• به ويژه، در موارد زيرحسابرس براي شناسايي و ارزيابي مناسب آنها به چنين نگرشي نياز دارد:
•• موضوعاتي كه خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي را افزايش مي دهد(براي مثال، ويژگيهاي مديريت و تسلط آن برمحيط كنترلي، وضعيت صنعت و ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي.) •• شرايطي كه حسابرس را نسبت به وجود تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي مشكوك مي سازد. •• شواهد به دست آمده ( از جمله شناخت حسابرس از حسابرسيهاي قبلي) كه قابليت اعتماد اظهارات كتبي و شفاهي مديران را متزلزل مي نمايد.•در هر حال، حسابرس معمولاً اصالت و درستي اسناد و مدارك صاحبكار را مي پذيرد، مگر آن كه شواهد حسابرسي خلاف آن را نشان دهد. پرس و جو از مديريت اجرايي• بر پايه بخش 24 استانداردهاي حسابرسي، حسابرس مي تواند در موارد زير از مديريت درباره سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي پرس و جو كند:
•• انواع معاملات، مانده حسابها، سرفصلهاي صورتهاي مالي، مكانهاي فرعي يا قسمتهاي بخصوصي كه احتمال اشتباه يا تقلب در آنها بالاست يا ممكن است عوامل خطر تقلب وجود داشته باشد و چگونگي برخورد مديريت با آنها. •• كار واحد حسابرسي داخلي واحد مورد رسيدگي و اين كه واحد ياد شده، تقلب يا ضعفهايي جدي را در سيستم كنترل داخلي شناسايي كرده است. •• چگونگي اطلاع رساني به كاركنان ، درباره ديدگاه مديريت نسبت به برخورد مسئولانه با مسايل تجاري و رفتار اخلاقي(براي مثال، از طريق آيينامه، بخشنامه و ... ) .پرس وجو ازهيئت مديره• حسابرس هنگام تعيين ميزان آسيب پذيري واحد مورد رسيدگي از تقلب، ممكن است پرس وجو از هيئت مديره درمورد مناسب بودن سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي و صلاحيت و درستكاري مديريت اجرايي را مفيد بيابد.
• حسابرس، همچنين ممكن است بخواهد موضوعات زير را با هيئت مديره مطرح كند:
•• مسائل مربوط به ماهيت، وسعت و تناوب ارزيابي مديريت از سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي مورد عمل، جهت پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه، و خطر تحريف صورتهاي مالي. •• كوتاهي مديريت در پرداختن به نقاط ضعف با اهميت شناسايي شده در كنترل داخلي،در خلال حسابرسي دوره گذشته. •• ارزيابي حسابرس از محيط كنترلي، شامل بررسي صلاحيت و درستكاري مديريت •• تاثير مواردي چون موضوعات بالا، بر رويكرد عمومي و دامنه كلي رسيدگيها در حسابرسي، شامل روشهاي حسابرسي تكميلي كه به نظر حسابرس اجراي آنها ضرورت دارد.عوامل خطر تقلب• رويدادها يا شرايطي كه فرصت، انگيزه يا ابزار ارتكاب تقلب را به وجود مي آورند يا بيانگر احتمال وجود تقلب مي باشند، عوامل خطر تقلب ناميده مي شوند.
• مثالهايي از عوامل خطر تقلب عبارتند از :
•• مدركي گم شده باشد. •• دفتر كل موازنه نباشد. •• نتيجه بررسي تحليلي نامفهوم باشد.• بايد توجه داشت چنين شرايطي ممكن است نتيجه وضعيتهايي غير از تقلب باشد.• بنابراين، وجود عوامل خطر تقلب لزوماً بيانگر وجود تقلب نيست.خطر ذاتي و خطر كنترل• وجود عوامل خطر تقلب مي تواند برآورد حسابرس را از خطرذاتي و خطر كنترل تحت تاثير قرار دهد.
عوامل موثر بر ارزيابي خطر تقلب• اين عوامل عبارتند از:
•• اندازه واحد مورد رسيدگي. •• پيچيدگي و ويژگيهاي مالكيتي واحد مورد رسيدگي. •• اين كه ارزيابي عوامل خطر تقلب در سطح واحد مورد رسيدگي يا در سطحي پايينتر، مثل يك قسمت عملياتي، انجام شده است.خطر عدم كشف• عوامل خطر تقلب شناسايي شده بايد در طراحي آزمونهاي محتوا مورد توجه قرار گيرد.
• نحوه برخورد حسابرس با اين عوامل، به ماهيت، ميزان و اهميت آنها بستگي دارد.
• بعضاً ممكن است حسابرس به اين نتيجه برسد كه روشهاي از پيش برنامه ريزي شده، شامل آزمونهاي كنترل و آزمونهاي محتوا، براي برخورد با عوامل خطر تقلب كافي است.
• بعضاً نيز حسابرس ممكن است به اين نتيجه برسد كه براي رويارويي با عوامل خطر تقلب، تعديل ماهيت، زمان بندي و حدود آزمونهاي محتوا ضرورت دارد.
• در چنين شرايطي حسابرس به نكات زير توجه خواهد كرد:
•• آيا برآورد خطر تحريف با اهميت، پشتيبان برخوردي كلي يا برخوردي خاص با يك مانده حساب، يك گروه معاملات، يا يك ادعاي مشخص (يا هر دو برخورد) است؟ •• آيا تغيير ماهيت روشهاي حسابرسي، به جاي تغيير حدود آنها، روش موثرتري در برخورد با عوامل خطر تقلب است؟• شرايط ممكن است حاكي از احتمال وجود تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي باشد.
• حسابرس بايد نسبت به شرايط زير، كه بهعنوان نمونه ارائه شده، و ممكن است حاكي از احتمال وجود تقلب يا اشتباه باشد، هشيار باشد:
•• تحميل مهلت هاي زماني غير واقع بينانه توسط مديريت براي تكميل حسابرسي. •• بي ميلي مديريت نسبت به گزارشگري صادقانه به اشخاص ثالث ذيربط، مانند مراجع نظارتي و بانكها . •• تحميل محدوديت بر دامنه كار حسابرسي توسط مديريت . •• شناسايي موضوعات با اهميتي كه پيشتر توسط مديريت افشا نشده است. •• وجود اقلام عمده اي كه حسابرسي آن مشكل است . •• پافشاري غير منطقي در بكارگيري استانداردهاي حسابداري جسورانه (در مقابل محافظه كارانه) . •• شواهد متضاد يا ناكافي ارائه شده توسط مديران يا كاركنان. •• شواهد كتبي غير عادي مانند تغييرات دستي در مستندات يا تهيه مستندات دستي، در جايي كه اين مستندات معمولاً توسط دستگاههاي الكترونيكي تهيه ميشود. •• ارائه اطلاعات با اكراه يا تاخير غيرمنطقي. •• سوابق حسابداري كاملا ناقص يا ناكافي . •• معاملات بدون شواهد كافي و معتبر. •• معاملات غيرعادي از لحاظ ماهيت، اندازه يا پيچيدگي، به ويژه اگر در اواخر سال مالي روي داده باشد.•• معاملاتي كه طبق مجوز كلي يا خاص مديران ثبت نشده است. •• مغايرات عمده بين حسابهاي دفتر كل و حسابهاي دفاتر معين يا بين شمارش موجوديهاي عيني و سوابق حسابداري مربوط،كه به موقع و به نحو مناسب مورد بررسي و اصلاح قرار نگرفته است . •• كنترل ناكافي بر داده پردازي رايانه اي(براي مثال، اشتباهات يا تاخيرهاي زياددر پردازش). •• تفاوتهاي عمده بين نتايج واقعي و نتايج مورد انتظار به دست آمده از بررسيهاي تحليلي. •• دريافت پاسخ تاييديه ها بمراتب كمتر از ميزان مورد انتظار يا مشخص شدن مغايرات عمده بر مبناي تاييديه هاي دريافتي. •• وجود شواهدي حاكي از ريخت و پاش بيش از حد در زندگي مديران يا كاركنان. •• حسابهاي معلق سنواتي. •• حسابها و اسناد دريافتني كه مدت زيادي از سررسيد آن گذشته است.• هر گاه حسابرس با چنين شرايطي روبرو شود براي تعيين ماهيت،زمان بندي اجرا و حدود آزمونهاي محتوايي كه بايد اجرا كند از قضاوت حرفه اي استفاده مي كند.• حسابرس معمولاً مي تواند با اجراي روشهاي كافي، ترديد خود را نسبت به تحريف با اهميت صورتهاي مالي در اثر تقلب يا اشتباه، تاييد يا رفع كند.• حسابرس نمي تواند چنين فرض كند كه تقلب يا اشتباه كشف شده، موردي استثنايي است.• از اين رو، حسابرس پيش از خاتمه كار حسابرسي، ضرورت تجديد نظر در برآورد اجزاي خطر حسابرسي – كه در مرحله برنامه ريزي حسابرسي به عمل آمده است- و لزوم بررسي دوباره ماهيت، زمان بندي اجرا و حدود ساير روشهاي حسابرسي را مي سنجد. • براي مثال، حسابرس موارد زير را مورد توجه قرار مي دهد:
•• ماهيت، زمان بندي اجرا و حدود آزمونهاي محتوا. •• ارزيابي اثربخشي كنترلهاي داخلي، در مواردي كه خطر كنترل، پايين تر از حد بالا برآورد شده باشد. •• انتخاب اعضاي گروه حسابرسي به نحوي كه بتواند جوابگوي شرايط موجود باشد.بررسي ارتباط تحريف شناسايي شده با تقلب• چنانچه حسابرس تشخيص دهد يك تحريف قطعاً يا احتمالاً ناشي از تقلب است، آثار آن، بخصوص موارد مرتبط با موقعيت سازماني فرد يا افراد درگير را ارزيابي مي كند.
• هنگامي كه موضوع تقلب به مديراني كه اختيار بيشتري دارند، مربوط ميشود، حتي اگر مبلغ آن به تنهايي نسبت به صورتهاي مالي با اهميت نباشد، ممكن است نشانه مشكل گسترده تري باشد.
• در چنين شرايطي، حسابرس نكات زير را مورد توجه قرار مي دهد:
•• چون حسابرس ممكن است نسبت به كامل و صادقانه بودن اظهارات مديران و درستي سوابق و مستندات حسابداري ترديد پيدا كند، به اين نكته توجه خواهد داشت آيا كماكان شواهد كسب شده قبلي را قابل اعتماد مي داند؟ •• آيا احتمال تباني بين كاركنان ، مديران يا اشخاص ثالث وجود دارد؟• چنانچه مديران، به خصوص در بالاترين سطح، درگيرتقلب باشند، حسابرس ممكن است قادر به كسب شواهد لازم براي تكميل حسابرسي و ارائه گزارش درباره صورتهاي مالي نباشد. اطلاع رساني موارد تقلب و اشتباه• اگر حسابرس دريابد كه تحريف، قطعاً يا احتمالاً نتيجه تقلب است و تشخيص دهد كه اثر آن بر صورتهاي مالي مي تواند با اهميت باشد يا قادر به ارزيابي ميزان اهميت اثر آن نباشد، به شرح زير عمل مي كند:
•• در ميان گذاردن موضوع و نحوه بررسي بيشتر آن با سطح مناسبي از مديران اجرايي كه حداقل يك رده بالاتر از افراد درگير باشد و هيئت مديره.•• چنانچه مناسب باشد، پيشنهاد به مدير عامل و يا هيئت مديره براي مشورت با مشاور حقوقي.• گاه حسابرس بر اين باور است كه بالاترين مسئولان واحد مورد رسيدگي درگير تقلب اند.• در اين مورد، حسابرس براي انجام روشهاي حسابرسي بعدي بايد از توصيه هاي مشاور حقوقي استفاده كند.• مسئوليت حرفه اي حسابرس از نظر رازداري، معمولاً وي را از گزارش تقلب و اشتباه به اشخاص خارج از واحد مورد رسيدگي باز مي دارد.• با اين حال،در برخي شرايط خاص، ممكن است قوانين، مقررات يا آراي دادگاهها، اين مسئوليت را از دوش حسابرس بردارد.• حسابرس در چنين شرايطي نظر مشاور حقوقي را جويا ميشود.• آيين رفتار حرفه اي جامعه حسابداران رسمي ايران اطلاعات بيشتر را در اين مورد ارائه كرده است.كناره گيري ازكار• حسابرس ممكن است در شرايط استثنايي به اين نتيجه برسد كه كناره گيري از كار ضروري است.
• نمونه هايي از اين گونه شرايط به شرح زير است:
•• واحد مورد رسيدگي اقدامات اصلاحي لازم را كه حسابرس در شرايط موجود درباره تقلب ضروري تشخيص مي دهد به عمل نمي آورد(حتي اگر تقلب نسبت به صورتهاي مالي، با اهميت نباشد). •• برآورد حسابرس از خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب و نتايج آزمونهاي حسابرسي، خطر تقلب با اهميت و گسترده اي را نشان مي دهد. •• حسابرس درباره صلاحيت يا درستكاري مديريت واحد مورد رسيدگي ترديد جدي داشته باشد.• عوامل زير بر قضاوت حسابرس نسبت به ضرورت كناره گيري از كار اثر دارد:
•• پيامد دخالت مديرعامل يا اعضاي هيئت مديره(كه ممكن است قابليت اعتماد اظهارات مديريت را تحت تاثير قرار دهد) •• آثار ادامه همكاري واحد مورد رسيدگي با حسابرس.• حسابرس در چنين شرايطي داراي مسئوليت حرفه اي و قانوني است.• براي مثال، حسابرس ممكن است بخواهد يا ملزم باشد كه به فرد يا افراد منصوب كننده وي، يا گاه، به مقامات ذيصلاح قانوني گزارش دهد.• هنگام تصميم گيري درباره كناره گيري از كار، ادامه همكاري با واحد مورد رسيدگي و هر اقدام مناسب ديگر، حسابرس با در نظر گرفتن ماهيت شرايط استثنايي ولزوم رعايت الزامات قانوني، نظر مشاور حقوقي خود را جويا ميشود. • در اين شرايط، ملاحظات قانوني و حرفه اي زيادي وجود دارد كه دريافت مشاوره كلي را ناممكن مي كند.اطلاع رساني به حسابرس جانشين• ميزان اطلاعاتي كه حسابرس قبلي مي تواند درباره امور واحد مورد رسيدگي در اختيار حسابرس جانشين قرار دهد به موارد زير بستگي دارد:
•• مجوز صاحبكار. •• مسئوليتهاي حرفه اي و قانوني حسابرس.• حسابرس قبلي با توجه به اين محدوديتها با ارائه جزئيات اطلاعات و مطرح كردن كامل همه موضوعات مرتبط با پذيرش كار، حسابرس جانشين را از هر نوع دليل حرفه اي كه وي را از پذيرش كار باز مي دارد، آگاه مي كند.• چنانچه تقلب يا موارد مشكوك به تقلب، يكي از عوامل كناره گيري حسابرس قبلي از كار باشد، لازم است حسابرس قبلي تنها حقايق مربوط به اين موضوعات(نه نتيجه گيريهاي خود) را بيان كند.ملاحظات مربوط به واحدهاي اقتصادي كوچك• شرايط يا رويدادهايي كه خطر تقلب يا اشتباه را در واحدهاي اقتصادي كوچك افزايش مي دهد، شامل موارد زير است:
•• انگيزه قابل شناسايي مشخص در خويش فرما براي ايجاد تحريف در صورتهاي مالي، همراه با وجود فرصت لازم براي انجام آن. •• شرايطي كه تحت آن خويش فرما بين معاملات شخصي و تجاري تمايزي قائل نباشد.•• شرايطي كه شيوه زندگاني خويش فرما با سطح درآمد گزارش شده وي سازگار نباشد.• اگر يك فرد يا گروه كوچك، بدون كنترلهاي جبراني بر واحد مورد رسيدگي، تسلط داشته، و فرصت تخطي مديريت از كنترلها زياد باشد، حسابرس ماهيت واحد مورد رسيدگي و درستكاري خويش فرما، شامل موارد زير را بررسي مي كند:
•• آيا خويش فرما، انگيزه و فرصت تحريف صورتهاي مالي را دارد؟ •• آيا خويش فرما، بين معاملات شخصي و تجاري تمايز قائل ميشود؟ •• آيا شيوه زندگي خويش فرما، با درآمد او سازگار است؟ •• آيا مشاوران حرفه اي، زياد تغيير مي كنند؟ •• آيا تاريخ شروع حسابرسي، مرتب به تاخير مي افتد؟ •• آيا تقاضاي بدون توضيحي درمورد تكميل حسابرسي در فرصت كوتاه غير معقولي،وجود دارد؟ ••آيا در اواخر سال معاملات غير عادي انجام شده كه اثر با اهميتي بر سود واحد مورد رسيدگي دارد؟ •• آيا معاملات غيرعادي با اشخاص وابسته، وجود دارد؟ •• آيا مبالغ حق الزحمه و كارمزد نمايندگان يا مشاوران، زياد است؟ •• آيا حسابهاي وامي وجود دارد كه بازپرداختي از بابت آنها نشده و مشمول هزينه استقراض نيز نمي باشد، و در عين حال خويش فرما توضيح قانع كننده اي درمورد آنها ارائه نكرده است؟ •• آيا پيش دريافت يا پيش پرداختي توسط اشخاص ثالث انجام پذيرفته كه طي مدت طولاني غير معقول، كالا يا خدماتي به ازاي آنها فراهم نشده است؟ •• آيا اختلافات جدي با مقامات مالياتي وجود دارد؟ •• آيا ارائه توضيحات يا تاييديه ها درمورد معاملات غير عادي با تاخيري غيرمعقول انجام ميشود؟• حسابرس بايد از خويش فرما، تاييديه اي مبني بر پذيرش مسئوليت استقرار و كاركرد مناسب سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي طراحي شده براي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه دريافت كند.• به همين ترتيب، مديريت بايد تاييديه اي به حسابرس ارائه نمايد كه ارزيابي وي از خطر تحريف با اهميت صورتهاي مالي از ناحيه تقلب را افشا مي كند.• خويش فرما ممكن است احساس كند نمي تواند يكي از تاييديه ها يا هر دو را ارائه كند. در اين شرايط: •• خويش فرما بايد پذيرش مسئوليت خود در قبال پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه را اعلام كند و اين پذيرش را نسبت به پوشش كنترلهاي جبراني گسترش دهد كه خويش فرمابه منظور جبران نقاط ضعف كنترلها(مواردي چون نبود تفكيك وظايف) اعمال مي كند. ••اگر تاييديه مورد نظر دريافت نشود، حسابرس با محدوديت در دامنه رسيدگي روبرو خواهد شد. •• خويش فرما ممكن است تاييديه اي كتبي ارائه كند مبني بر اين كه ارزيابي مزبور انجام نشده است، و در آن اقداماتي را كه بهمنظور پيشگيري از تقلب يا اشتباه اعمال ميشود، برشمارد. •• اگر مديريت از ارائه اين تاييديه خودداري كند، حسابرس با محدوديت در رسيدگي روبرو خواهد شد.عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه• عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه را مي توان در سه گروه زير طبقه بندي نمود:
1. ويژگيهاي مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلي. 2. وضعيت صنعت. 3. ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي.عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه• نمونه هايي از عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه براي هر يك از اين گروهها به شرح زير است:
1. عوامل خطر تقلب مربوط به ويژگيهاي مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلي اين گونه عوامل خطر تقلب به تواناييها، تنگناها، طرز كار و نگرش مديريت درمورد سيستم كنترل داخلي و فرايند گزارشگري مالي مربوط ميشود.• مديريت انگيزه هايي براي گزارشگري مالي متقلبانه دارد كه نشانه هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زير باشد: _ وابسته بودن بخش عمده اي از ميزان حقوق و مزاياي مديران به نتايج عمليات، وضعيت مالي يا جريان وجوه نقد واحد مورد رسيدگي. _ علاقه شديد مديريت به حفظ يا افزايش سطح قيمت سهام يا روند سودآوري واحد مورد رسيدگي، با استفاده از روشهاي غير متعارف حسابداري. _ وعده هاي مديريت به تحليل گران ، بستانكاران و ساير اشخاص ثالث براي رسيدن به مواردي كه به نظر مي رسد بلند پروازانه يا مبتني بر پيش بينيهاي غير واقع بينانه است. _ تمايل مديريت به استفاده از روشها و ابزارهاي نامناسب براي به حداقل رساندن سود مشمول ماليات. • مديريت در ابراز و اشاعه نگرشي مناسب درباره سيستم كنترل داخلي و فرايند گزارشگري مالي كوتاهي كرده، كه نشانه هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زيرباشد: _ عدم حمايت موثر مديريت از ارزشها و اصول اخلاقي واحد مورد رسيدگي يا اشاعه ارزشها يا اصول اخلاقي نامناسب. _ تسلط فرد يا گروهي كوچك بر مديريت واحد مورد رسيدگي بدون وجودكنترلهاي جبراني مانند نظارت موثر سطوح بالاتر از مديريت. _ عدم نظارت كافي مديريت بر كنترلهاي مهم. _ كوتاهي مديريت در اصلاح به موقع ضعفهاي با اهميت شناخته شده در سيستم كنترل داخلي. _ تعيين اهداف مالي و انتظارات بلند پروازانه براي كاركنان اجرايي. _ بي توجهي عمده مديريت به مراجع قانوني. _ بكارگيري مداوم كاركنان ناكارآمد در بخشهاي حسابداري، فناوري اطلاعات يا حسابرسي داخلي. • مديران غير مالي در بكارگيري استانداردهاي حسابداري يا تعيين برآوردهاي حسابداري مشاركت گسترده دارند. • تغييرات مديران زياد است.• روابط تيره بين مديريت و حسابرس فعلي يا قبلي وجود دارد كه نمونه هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زير باشد:
_ وجود اختلاف نظرهاي فراوان با حسابرس فعلي يا قبلي درباره مسائل حسابداري، حسابرسي يا گزارشگري._ درخواستهاي غيرمنطقي از حسابرس، شامل ايجاد محدوديت زماني غيرمنطقي درباره تكميل حسابرسي يا صدور گزارش حسابرسي. _ وجود محدوديتهاي رسمي يا غيررسمي براي حسابرس به گونه اي كه دسترسي وي را به افراد يا اطلاعات بهطور نامناسبي محدود سازد يا توانايي حسابرس را در اطلاع رساني موثر به هيئت مديره يا مجمع عمومي محدود كند._ رفتار سلطه گرانه مديريت در برخورد با حسابرس، به ويژه تلاش در اثرگذاري بر دامنه كار حسابرس.• سوابق امر، نقض قوانين مربوط به اوراق بهادار يا ادعا عليه واحد مورد رسيدگي يا مديريت آن، به دليل ارتكاب تقلب يا نقض قوانين اوراق بهادار را نشان مي دهد. 2. عوامل خطر تقلب مربوط به وضعيت صنعت اين گونه عوامل خطر تقلب به محيط اقتصادي و قانوني كه واحد مورد رسيدگي در آن فعاليت مي كند، مربوط ميشود. • الزامات حسابداري، قانوني يا مقررات جديدي كه ممكن است ثبات مالي ياسودآوري واحد مورد رسيدگي را خدشه دار كند. • وجود رقابت شديد يا اشباع بازار، همراه با روند نزولي حاشيه سود. • صنعت رو به افول همراه با افزايش ورشكستگيهاي تجاري در آن و كاهش عمده در تقاضاي مشتريان. • سرعت تغييرات در صنعت، مانند آسيب پذيري بالا در مقابل تغيير سريع فناوري يا ناباب شدن سريع محصول. 3. عوامل خطر تقلب مربوط به ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي اين گروه از عوامل خطر تقلب به ماهيت، پيچيدگي واحد مورد رسيدگي و معاملات آن و شرايط مالي و سودآوري واحد مورد رسيدگي مربوط ميشود.• ناتواني در ايجاد جريان وجوه نقد ناشي از عمليات، با وجود گزارش سود و رشد سود.• فشار زياد بر واحد مورد رسيدگي، با توجه به وضعيت مالي آن، براي كسب سرمايه اضافي مورد نياز، بهمنظور باقي ماندن در بازار رقابت (شامل نياز به وجوه نقد لازم براي تامين مالي مخارج عمده سرمايه اي يا تحقيق و توسعه). • داراييها، بدهيها، درآمدها يا هزينه هاي مبتني بر برآوردهاي عمده اي كه مستلزم قضاوتهاي بيش از اندازه ذهني يا ابهامات غيرعادي است يا آن برآوردها در آينده نزديك به گونه اي در معرض تغييرات بالقوه عمده اي قرار مي گيرد كه ممكن است اثر مالي مختل كننده بر واحد مورد رسيدگي داشته باشد (براي مثال، قابليت وصول نهايي مطالبات، زمان بندي شناسايي درآمد يا قابليت وصول تسهيلات مالي پرداختي در قبال وثايق ارزيابي شده به مبالغ غيرواقعي).• معاملات عمده با اشخاص وابسته كه در روال عادي عمليات واحد مورد رسيدگي انجام نشده است.•معاملات عمده با اشخاص وابسته اي كه حسابرسي نمي شوند يا توسط حسابرس ديگري حسابرسي مي گردند.•معاملات عمده، غيرعادي يا بسيار پيچيده (به ويژه آنهايي كه در اواخر سال مالي انجام شده است)•حسابهاي بانكي عمده يا عمليات واحدهاي فرعي يا شعب واقع در مناطق غير مشمول ماليات ( مثلاً مناطق آزاد) كه به نظر نمي رسد توجيه تجاري روشني براي آن وجودداشته باشد.•ساختار سازماني بسيار پيچيده، شامل شخصيتهاي حقوقي متعدد يا غيرعادي، حدود اختيارات مديران يا قراردادهاي متعدد يا غيرعادي، بدون هدف تجاري مشخص.•دشواري در تعيين سازمان يا فرد يا افراد كنترل كننده واحد مورد رسيدگي. •رشد سريع يا سودآوري غيرعادي، به ويژه در مقايسه با ساير واحدهاي تجاري فعال در همان صنعت. •آسيب پذيري زياد و غيرعادي واحد مورد رسيدگي در برابر تغييرات در نرخهاي استقراض.•وابستگي زياد و غيرعادي به تسهيلات دريافتي، توانايي اندك در برآوردن الزامات بازپرداخت بدهيها يا قراردادهاي استقراض با شرايط سنگين.•برنامه هاي غيرواقع بينانه و تهاجمي براي فروش يا طرحهاي انگيزشي، بلندپروازانه و دست نيافتني.•خطر ورشكستگي قريب الوقوع، ضبط اموال در رهن يا توقيف اموال.•پيامد منفي معاملات عمده در شرف انجام (مانند تركيب تجاري يا انعقاد قرارداد) در نتيجه گزارش نتايج مالي ضعيف.•وضعيت مالي ضعيف يا رو به وخامت، در مواردي كه مديريت، شخصاً بدهيهاي عمده واحد مورد رسيدگي را تضمين كرده است.عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها• عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها مي تواند در دو گروه زير طبقه بندي شود:
1. آسيب پذيري داراييها 2. كنترلهانمونه هايي از عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها براي هر يك از دو گروه، در زير مي آيد. ميزان توجه حسابرس به عوامل خطر تقلب گروه دو به ميزان وجود خطر تقلب گروه يك بستگي دارد. 1. عوامل خطر تقلب مرتبط با آسيب پذيري داراييها در برابر سوءاستفاده اين گروه از عوامل خطر تقلب به ماهيت داراييهاي واحد مورد رسيدگي و ميزان سرقت پذيري آنها بستگي دارد. • نگهداري يا گردش وجه نقد به ميزان قابل توجه. • ويژگيهاي موجودي مواد و كالا، مانند اندازه كوچك و ارزش و تقاضاي بالا. • داراييهاي با قابليت تبديل آسان، مانند اوراق بهادار بي نام، جواهرات يا تراشه هاي كامپيوتر. • ويژگيهاي داراييهاي ثابت، مانند اندازه كوچك اما داراي بازار فروش، بدون نياز به مدارك رسمي مالكيت. 2. عوامل خطر تقلب مرتبط با كنترلها. اين عوامل خطر تقلب با نبود كنترلهايي سر و كار دارد كه براي پيشگيري يا كشف سوءاستفاده از داراييها طراحي ميشود. • نبود نظارت مناسب مديريت (براي مثال، سرپرستي نامناسب يا كنترل ناكافي مناطق دوردست). • نبود روشهاي مناسب براي گزينش كاركناني كه به داراييهاي آسيب پذير در برابر سوءاستفاده دسترسي دارند. • عدم نگهداري سوابق كافي براي داراييهاي آسيب پذير در برابر سوءاستفاده. • نبود تفكيك مناسب وظايف يا كنترلهاي مستقل. • نبود سيستم مناسب صدور مجوز و تصويب معاملات (براي مثال، در خريد). • حفاظت فيزيكي ضعيف از وجوه نقد، اوراق بهادار، موجودي مواد و كالا يا داراييهاي ثابت. • عدم تهيه مستندات مناسب و به موقع براي معاملات (براي مثال، مستندسازي كالاهاي برگشتي). • نبود مرخصيهاي اجباري براي كاركنان مسئول كنترلهاي كليدي.