موضوع اول : حسابداری و محیط
حسابداری تحت تاثیر محیطی که در آن عمل می کند شکل می گیرد . همانظوری که ملت ها دارای تاریخ ، ارزش ها و سیستم های سیاسی متفاوتری هستند ، دارای الگوهای تکاملی متفاوت درحسابداری مالی نیز می باشند . در حقیقت ، چیزی که شاهد آن هستیم تنوع و عدم یکنواختی است . این تنوع ، زاییده انواع محیط های تجاری در سراسر جهان و این واقعیت می باشد که حسابداری به محیط خود حساستیت دارد و درمواردی که محیط های تجاری برخی کشور ها مشابهت دارند ، سیستم های مالی آنها نیز اغلب مشابه هستند .
روابط بین واحد تجاری و فراهم کنندگان سرمایه
انقلاب صنعتی درایالات متحده امریکا و بریتانیا ، مبالغ سرشاری ثروت به وجود آورد ، ثروتی که به طور گسترده ، در میان جمعیت توزیع گردد . به تدریج که شرکت ها رشد کردند . نیاز هایشان به سرمایه نیز افزایش یافت وطبقه متوسط درحال گسترش به صورت منبعی برای تامین بخش اعظم این سرمایه مورد نیاز درآمد . این پدیده تاثیرات مهمی برحسابداری مالی این دو کشورگذاشت. اول اینکه این گروه های سرمایه گذار قشر وسیعی از اعتبار دهندگان و سرمایه گذاران را تشکیل دادند . بدین ترتیب علاوه بر سرمایه داران بزرگ و بانکها ، شرکتها مدعیان متنوع و کثیری ( برای مثال سهامداران و دارندگان اوراق قرضیه بی شمار ) پیداکردند . دوم اینکه ، مالکان از مدیریت شرکت هایشان جدا شده و مدیریت حرفه ای غیرمالکانه رو به توسعه گذاشت . سرمایع گذاران دیگر ضرورتاً درگیر اداره روزمره شرکت های تحت مالکیت خود نبودند .
روابط سیاسی و اقتصادی با سایر کشور ها
فن آوری حسابداری ازنظام های سیاسی وایدئولوژی تاثیر پذیر است و علت تشابه حسابداری برخی کشور ها هم به همین دلیل می باشد . آمریکا حسابداری را در کانادا به علت همجوار بودن و روابط نزدیک اقتصادی و باته علت اینکه تعدادی از شرکت های کانادایی مستمر در آمریکا سهام خود را می فروشند یا استقراض می کنند ، تحت نفوذ خود قرار داده است . آمریکا شریک اصلی تجاری مکزیک می باشد و همچنین به علت همجوار بودن ، حسابداری درمکزیک شباهت زیادی ، به حسابداری آمریکا دارد . توافقنامه تجارت آزاد آمریکای شمالی میان کانادا ، آمریکا و مکزیک درآینده حسابداری این کشور هارا هر چه بیشتر به هم نزدیک خواهد نمود. فیلیپین هم به علت اینکه قبلاً تحت الحمایه آمریکا بوده دارای ، حسابداری مشابه ای می باشد . در ایران به علت نفوذ انگلیس درصنعت بانکداری صنعت نفت و سایر ابعاد اقتصادی ، حسابداری تحت نفوذ این کشور قرار داشت .
سیستم قانونی
گروهی دنیای حسابداری را به دو طبقه تقسیم بندی می کنند : کشور هایی با جهت گیری قانونی به حسابداری و کشور هایی با قانون زدایی از حسابداری رویکرد قانونی به حسابداری رویکرد قانونی به حسابداری معمولاً درکشور هایی مثل ایران و فرانسه مصداق دارد که دارای مجمع القوانین مدونی هستند، رویکرد قانون زدایی ازحسابداری درکشور هایی مثل آمریکا و انگلیس مصدارق پیدا می کند که در آنها قانون عرف حاکمیت دارد . قوانین درکشور های دارای مجمع القوانین ، حاوی یک سری باید ها و نباید هایی است که بر حداقل استانداردی از رفتار منتظره تاکید می ورزند و شهروندان حاوییک سری باید ها و نباید هایی است که بر حداقل استانداردی از رفتار منتظره تاکید می ورزند وشهروندان ملزم به رعایت این قوانین هستند .
سطوح تورم
حسابداری در بسیاری از کشور ها مبتنی بر اصل بهای تمام شده تاریخی می باشد . این اصل خود مبتنی برفرض است که در آن واحد پولی مورد استفاده برای گردشگری نتایج مالی به طور متعارف ثابت فرض گردیده است. به عبارت دیگر ، اصل بهای تمام شده تاریخی مبتنی بر این فرض است که ارزش واحد پولی تغیر نمی کند و تورم محسوس وجود ندارد .
اندازه و پیچیدگی موسسات مهارت مدیریت مالی و سطوح عمومی آموزش
این عوامل محدوده پیچیدگی حسابداری یک کشور را بیان می دارند ، موسسرات تجاری بزرگتر و پیچیده تر داراری مشکلات حسابداری دشوار تری هستند و برای میقابله بااین مشکلات ، حسابداری با آموزش سطوح بالا مورد نیازند . حسابداری نمی تواند در کشوری که آموزش عمومی در سطح پائینی قرار دارد ،کاملاً توسعه ، یابد ، مگر اینکه آن کشور استعداد های حسابداری مورد نیازرا وارد کرده یا استعداد های درخشان خود را به ممالک دیگر برای کسب آموزش های مورد نیاز اعزام کند .
در عین حال ، استفاده کنندگان گزارش های مالی یک شرکت خود باید از مهارت و دانش لازم برخوردار باشند ، در غیر این صورت تقاضایی برای گزارش های مالی یک شرکت خود باید از مهارت و دانش لازم برخوردار باشند ، در غیر این صورت تقاضایی برای گزارش های حسابداری ماهرانه تهیه شده ، وجود نخواهد داشت .
فرهنگ
متغیر های پیشگفته با درجاتی مختلف بخشی از فرهنگ ، نژاد ، مذهب ، منظقه جغرافیایی و سایر ویژگی های قابل ترسیم یک کشور هستند . گاهی اوقات ، فرهنگ به عنوان طرح ریزی اندیشه بشری تعریف می شود . بنابراین همه چیزهایی که یاد می گیریم ، مشاهده می کنیم ، احساس می کنیم ، با اولویت می دهیم ، دارای ابعاد فرهنگی هستند .
موضوع دوم : گروه بندی حسابداری
متغیرهای توسعه حسابداری را شکل می دهند تا حدودی به هم ارتبازط دارند . اگر این اندیشه که حسابداری توسط محیط خود تحت تاثیر قرار می گیرد را بپذیریم ، منطقی است انتظار داشته باشیم تشابهاتی درحسابداری کشور هایی که دارای محیط های تجاری مشابه هستند ، وجود داشته باشد .
درحقیقت ملل مختلف می توانند بر اساس تشابهات حسابداری گروه بندی شوند . قبل از بحث درمورد این گروه بندی لازم است بر کلمه تشابهات تاکید گردد.هیچ تو کشوربری دارای یک رویه عمل حساربداری مالی یکسان نیستند. هر کشور دارای ترکیب منحصر بفردی از متغیر های محیطی خود می باشد که تواماً برالگوی توسعه و تکامل حسابداری در آن کشور تاثیر گذاشته است . بنابراین به جای تشابهات ، در گروه بندی کشور ها تفاوت ها را باید اساس کار قرار داد . به هر حال به منظور دسته بندی درسطحی گسترده تر ، تنها پنج مدل حسابداری عمده به شرح زیر شناسایی گردیده که اختصاراً معرفی می گردند :
مدل انگلیسی – آمریکایی یا مدل آنگلوساکسون
بریتانیا ، آمریکا و هلند کشور های پیش آهنگ این گروه می باشند . حسابداری آنها در راستای نیاز های تصمیم گیری سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان جهت گیری شده و تاکید صورت های مالی حسابرسی شده بر قضاوت حسابرس و اظهار نظر او درباره نحو مطلوب و منصفانه بودن این صورت ها است . این کشور ها دارای بازار های سهام عادی و اوراق قرضه بزرگ و توسعه یافته ای هستند ، مکانی که شرکت ها مبالغ سرشار سرمایه را از آن گردآوری می کنند سطوح آموزش بالا ست و استفاده کنندگان اطلاعات مالی از خبرگی و مهارت بالایی برخوردارند .
این کشور ها همچنین دارای تعداد زیادی شرکت های بزرگ چند ملیتی هستند . برای مثال فیلیپس یک شرکت چند ملیتی هلندی و یونی لور یک شرکت انگلیسی –هلندی است که شرکت فرعی آمریکای آن یعنی لوربرادرز به تولید و فروش مواد شوینده و پاک کننده اشتغال دارد .
مدل کنتیننتال
کشور های قرار گرفته در این گروه شامل اغلب کشور های قاره اروپا می باشند . واحد های تجاری دراین کشور ها دارای رابطه بسیار نزدیکی با بانکهایشان ، که تامین کننده اغلب نیاز های سرمایه ای آنها هستند ، می باشند . به طور کلی حرفه حسابداری در این کشور ها نسبتاً ضعیف ارزیابی می شود، حسابداری مالی جهت گیری قانونی دارد و نحوه عمل حسابداری به احتیاط زیاد گرایش دارد .
حسابداری مالی عمدتاً به سمت نیاز های تصمیم گیری فراهم کنندگان سرماریه جهت یابی نشده است ، بلکه معمولاً طوری طراحی می شود تا الزمات تحمیل شده دولتی همانند محاسبه مالیات بر درآمد را برآورده سازد ، از اعتبار دهندگان حفاظت کند ، یا نشان دهنده مطابقت با برنامعه اقتصاد کلان دولت ، مرکزی باشد . کشورهای فرانسه زبان آفریقایی کم و بیش مدل حسابداری مالی کنتینتال را دنبال می کنند .
مدل آمریکایی جنوبی
سومین مدل شامل اغلب کشور های آمریکایی جنوبی است به استثنای برزیل ، که مردم آن به زبان پرتغالی صحبت می کنند .
ملل این کشور ها به زبان مشترک اسپانیایی صحبت می کنند . چیزیکه مدل آمریکایی جنوبی را از مدل انگلیسی –آمریکایی و مدل کنتیننتال متمایز می سازد ، استفاده مستمر از تعدیلات حسابداری بابت تورم می باشد .
این کشورها تجربیات زیادی در سازگاری با تورم داشته اند و حسابداری آنها منعکس کننده این واقعیت می باشد . به طور کلی ، حسابداری به سوی نریاز های برنامه ریزان دولت جهت گیری می کند و یکنواختی عمل بر واحد های تجاری تحمیل می گردد . حسابداری مبناری مالیاتی ، اغلب برای مقاصد گزارشگری مالی نیز مورداستفاده قرار می گیرد .
مدل اقتصاد مخلوط
وقایع سیاسی 1990-14989 در اروپای شرقی و شوروی سابق یک مدل حسابداری اختصاصی محیط خود رابه وجود آورد که در صدد پاسخگویی به بقایای برنامه ریزی و کنترل اقتصاد دولتی بسیار متمرکز و نیز پاسخگویی به فعالیت های موسسات بازار مدار می باشد .
درکشورهایی که این مدل کاربرد دارد ، موسسات معمولاً در قالب سیستم های حسابداری دوگانه عمل می کنند ، یک سیستم شدیداً بر سر فصل متحد الشکل حساب ها وبودجه واعتبارات تکیه دارد تا بدین ترتیب برای مدیرانی که با سیستم اقتصاد دستوری قبل از فروپاشی آشنایی دارند اطلاعات تولید کند ، سیستم دیگر به سوی بازارهای سرمایه داری جهت گیری کرده و تلاش دارد تا با مدل حسابداری انگلیسی – آمریکایی ( با تاکید خاص بر استاندارد های بین المللی حسابداری ) برابری جسته و درصدد فراهم کردن اطلاعات ، عمدتاً برای سرمایه گذاری ، بانکداران و تحلیل گران مالی کشور های سرمایده داری باشد . تطبیق این دو رویکرد نظری بسیار متفاوت با حسابداری مالی اگر غیر ممکن نباشد ، امری دشوار است و درمیان چالش های انجام شده برای مدل اقتصاد مخلوط می توان از مشارکت های خاص ، تعیین ارزش برای دارائی های مولد جهت خصوصی سازی واحد های اقتصادی ،سازماندهی حرفه حسابداری درسطح محلی و ملی ، و کنترل بر توسعه و تکامل حسابداری نام برد. مرکز سازمان ملل متحد برای شرکت های سهامی بین المللی ، در امر پشتیبانی از مدل اقتصاد مخلوط نقشی فعال دارد .
مدل استاندارد های بین المللی یک مدل نو ظهورومتمایز ازمدل پیشگفته را می توان مدل استاندارد های بین اللمللی نامید که ریشه های آن در هماهنگی بین المللی حسابداری مالی ، خصوصاً برای شرکت های چند ملیتی و شرکت کنندگان بازارهای مالی بین المللی ، نهفته است . با جهانی شدن بازارهای سرمایه ، نهضت استاندارد های بین المللی مقبولیت بیشتری پیدا کرده است ، به علت نفوذ عمده آمریکا در تدوین استاندارد های بین المللی ، شباهت های زیادی بین استاندارد های کمیته استاندارد های حسابداری بین المللی ( ISAC ) و استاندارد های هیات استاندارد های حسابداری مالی ( FASB ) وجود دارد .
موضوع سوم دستیایی سریع به نقد ازمحل مطالبات در کشور های پیشرفته
مطالبات خواه حسابهای دریافتنی یا اسناد دریافتنی ، دارایی های مالی تلقی میشوند ، زیرا آنها حق دریافت وجه نقد از شخص دیگری ( مشتری یا وام گیرنده ) را به همراه دارند . ازاینرو ، مطالبات می توانند فروخته شوند ، به امان گذارده شوند و یا به وثیقه یک وام درآیند . شرکت ها به جای اینکه برای وصل طلب تا تاریخ توافق شده منتظر بمانند ، در اغلب موارد ازحسابها و اسناد سریع به وجه نقد استفاده می نمایند .
روش های انتقال
تمامی روش هایی که از مطالبات (دریافتنیها ) برای تحصیل فوری وجوه نقد استفاده می کنند ، تحت عنوان کلی انتقالات دارایی های مالی طبقه بندی می شود. وثیقه گذاری ، تخصیص ، عاملیت فروش، تبدیل ( مطالبات ) به اوراق بهادار ، و تنزیل اسناد دریافتنی همگی از روش های انتقال دارایی های مالی محسوب می شوند که برای ایجاد فوری وجوه نقد مورد استفاده قرارمی گیرند . براساس توافق وثیقه گذاری ، از مطالبات به عنوان تضمین یا وثیقه وام استفاده می شود.در صورت نکول (قصور درپرداخت ، ) وام دهنده قانوناً حق دارد به درازای بدهی بدهکار ، مطالبات مورد وثیقه را تملک نماید .
ازمطالبات همچنین به عنوان تضمین برای تخصیص (واگذاری ) مطالبات استفاده میشود . واگذار کننده ( وام گیرنده ) مطالبات استفاده می شود . واگذار کننده (وام گیرنده )، موافقت می کند عواید حاصل از وصل مطالبات تخصیص یافته را برای بازپرداخت وام مورد استفاده قرار دهد ، قانوناً تخصیص حق وصول مطالبات را به واگذار شونده ( وام دهنده ) اعطا می کند . مشتریان ممکن است پرداخت های خود را به وام گیرنده ، یا اینکه مستقیماً به وام دهنده انجام دهند . برای فراهم ساختن تضمین یا احتیاط بیشتردر قرار داد وام ، وام دهنده معمولاً کمتر از مبلغ اسمی مطالبات تخصیص یافته وام می دهد . علاوه براین ، وام دهنده ، معمولاً حق الزحمه یا کارمزد خدمات وهمچنین سود تضمین شده ای (بهره ای ) بابت مانده پرداخت نشده وام را نیز کسر می نماید .
عاملیت فروش
مطالبات همانند مثال بلوفیش ، در بسیاری از صنایع البسه و نساجی معمول است . در اغلب توافقنامه های عاملیت ، فروش مستقیم مطالبات به عامل به چشم می خورد . از طریق انتقال (عاملیت ) مطالبات به موسسات مالی (عاملین ) ، به دریافت های نقدی ، سرعت داده می شود . ریسک عدم وصول مطالبات ، معمولاً بدون حق رجوع برای جبران ، به عامل تعلق می گیرد . شرکت عامل از طریق پرداخت مبلغی کمتر از ارزش برآوردی تحقق یافتنب مطالبات ، متشکل از حق الزحمه عاملیت ( که در صورت تقبل ریسک عدم وصول توسط عامل ممکن است نسبتاً بالا باشد) و سود تضمین شده ( بهره) مدت انتظار دوره قبل از وصول مطالبات می باشد . مشتریان وام گیرنده معمولاً به نحوی از توافق عاملیت مطلع می گردند و بدهی خود را مستقیماً به شرکت عامل می پردازند . دارایی های مالی نظیر وام های رهنی ، وام های خودرو ، مطالبات تجاری ، مطالبات کارت اعتباری ، و سایر حساب های درگردش یا سود تضمین شده ( بهره دار) معمولاً برای تبدیل به اوراق بهادار انتقال داده می شوند . در تبدیل به اوراق بهادار ، دارایی هایی نظیر اسناد رهنی در مجموعه ای گرد آوری می شود و اورارق بهادار درمقابل این مجموعه (در متون فارسی از واژه های پرتقوی یا بدره نیز برای مجموعه استفاده می شود) منتشر می شود. درحالیکه تبدیل به اورا ق بهادار در ابتدا به اسناد رهنی مسکونی محدود می شد ، از اواسط دهه 1980به بعد به طور گسترده تر از آن استفاده می شود و قرار دادهایی نظیر وام های خود رو، مطالبات تجاری ، مطالبات کارت اعتباری ، اسناد رهنی تجاری و اجاره های بلند مدت را در برمی گیرد . دلیل گسترش تبدیل مطالبات تجاری ، مطالبات کارت اعتباری ، اسناد رهنی تجاری و اجاره های بلندمدت را در برمی گیرد . دلیل گسترش تبدیل مطالبات به اوراق بهادر آن است که کل هزینه های اعتبار اغلب در تبدیل به اوراق بهادار کمتر از آن چیزی می شود که یک موسسه مالی یا بانک بین وام گیرندگان وسپرده گذاران واسطه گری می کند. دلیل گسترش تبدیل مطالبات به اوراق بهادار آن است که کل هزینه های اعتبار اغلب در تبدیل به اوراق بهادار کمتر از آن چیزی می شود که یک موسسه مالی یا بانک بین وام گیرندگان و سپرده گذاران واسطه گری می کند .
در یک تبدیل معمولی ، انتقال دهنده بدره ای از دارایی های مالی را به یک موسسه مالی ویژه این فعالیت انتقال می دهد . حقوق انتفاعی در این موسسه مالی ویژه (حق دریافت تمامی یا بخشی از جریان های نقدی این موسسه مالی ویژه یا امین بدره های سرمایه گذاری ) از طریق اوراق منتشره به سرمایه گذاران فروخته می شود و عایدات حاصل از فروش به انتقال دهنده مطالبات پرداخت می گردد . در تبدیل های گذرا ،مطالبات به یک موسسه مالی ویژه انتقال می یابد و انتقالات بعدی صورت نمی گیرد .
وجوه نقد مطالبات وصول شده به دارندگان اوراق حقوق انتفاعی پرداخت می گردد . در تبدیل های چرخشی مطالبات هم در ابتدای تبدیل به اوراق بهادار وهم متعاقب آن به طور ادواری و در طی یک دوره زمانی تعیین شده در توافقنامه ( معمولاً سه تا هشت سال ) انتقال داده می شوند .
در طی دوره زمانی تعییدن شده ، موسسه مالی ویژه اغلب ازوجوه نقد وصول شده برای خرید مطالبات بیشتراز انتقال دهندگان ، براساس شرایط از پیش تعییدن شده ، استفاده می نماید . بعضاً ممکن است یک شرکت برای دریافت وجوه نقد ، اسناد دریافتی کوتاه مدت خود را به شخص ثالثی مثل بانک انتقال دهد . این نوع انتقال دارایی های مالی تنزیل اسناد دریافتی نامیده می شود. اگر انتقال بدون حق رجوع ( به انتقال دهنده برای جبران غرامت ) باشد ، درصورت عدم پرداخت ( نکول ) صادرکننده سند به بانک در تاریخ سررسید ، انتقال دهنده تعهداتی را بر عهده نخواهد داشت . اغلب اسناد انتقالی با حق رجوع تنزیل می شوند بدین معنا که انتقال دهنده به طور احتمالی مسئول بوده و باید مبلغ موعود را در شرایطی که صادر کننده سند در پرداخت آن در سررسید نکول کند ، بپردازد . سود تضمین شده ای که بانک از نگهداری سند طی تاریخ تنزیل تا تاریخ سررسید آن کسب می کند ( یعنی سود تضمین شده تنزیلی ) مابه التفاوت مبلغ پرداخت شده به انتقال دهنده سند و ارزش سررسید سند می باشد . در بخش بعد نحوه حسابداری انتقال دارایی های مالی را مورد بحث قرارخواهیم داد . مثال های عددی برخی از انواع انتقال مطالبات که اکنون تشریح می شود ، انواع شیوه های عمل حسابداری را در این رابطه نمایش می گذارد .
موضوع چهارم : کمیته استاندارد های حسابداری ایران
سابقه مقررات گذاری حسابداری در سطح حرفه حسابداری ایران بسیار کوتاه است . پیش از آن علاوع بر رعایت مقررات دولتی نظیر قانون و قوانین مالیاتی ، به طور پرکنده و برحسب سلیقه از ضوابط و اصول پذیرفته شده حسابداری و گزارشگری مالی یکی ازکشور ها و عمدتا انگلیس با آمریکا استفاده می شد .
کمیته استاندارد های ایران یک نهاد دولتی است که براساس بند 4 تبصره 2 قانون تشکیل سازمان حسابرسی و ماده 6 قانونن اساسنامه حسابرسی ، وظیفه مقررات گذاری در سطح حرفه یعنی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی به آن محول شده است . همچنین براساس بند " ز " از ماده 7 اساسنامه قانون سازمان حسابرسی ، " مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری در سطح کشور سازمان حسابرسی است و گزارش های حسابرسی و صورت های مالی که در تنظیم آنها اصول و ضوابط تعیین شده از طرف سازمان رعایت نشده باشد درهیچ یک از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود " سازمان حسابرسی کشور که یک نهاد دولتی می باشد برای انجام این وظیفه کمیته تدوین رهنمود های حسابداری را در سال 1371 به منظور ایجاد یکنواختی و تدوین استاندارد های لازم تشکیل داد . این کمیته تا سال 1375 پیش نویس 14 بیانیه رهنمود حسابداری و یک بیانیه مفهومی چارچوب نظری را برای نظر خواهی منتشر نمود . باتوجه به پیشنهاد های اعضای حرفه و سایر علاقه مندان ، مجموعه رهنمود های حسابداری اصلاح و پس از تصویب مراجع ذیصلاح به همراه چند زبیانیه دیگر نخشتین مجموعه رسمی رهنود ها از اول سال 1378 به مدت دو سال لازم الاجرا اعلام شد . کمیته تدوین رهنمود های حسابداری درسال 1379 ، به کمیته تدوین استاندارد های حسابداری تغییر نام دارد . با توجه به بازخورد های برنامه های آموزشی رهنمود های حسابداری ، تغییرات بین المللی حسابداری ( که استاندارد های حسابداری ایران ترجمه و اقتباسی از آنها ست ) ، و نظریان گروه کارشناسی درمدیریت تدوین استاندارد های حسابداری ، پیش نویس اولین مجموعه استاندارد حسابداری پس از فرآیند لازم مربوط به خود تصویب و در قالب 22 استاندارد برای صورت های مالی که شروع دوره های مالی آنها اول سال 1380 به بعد است لازم الاجرا شد . این فرآیند تدوین استاندارد ادامه دارد .
فرآیند تدوین استاندارد در ایران
• تشخیص موضوع جهت انجام تحقیقات :
کمیته تدوین استاندارد های حسابداری بر مبنای مسایل و موضوعات مطرح شده از سوی مدیریت تدوین استاندارد ها ، اعضای کمیته فنی، استاندارد های مورد نیازجهت تدوین یا تجدید نظر در آنها را مشخص وبه مدیریت تدوین استاندارد های حسابداری اعلام می نماید .
• بررسی های مقدماتی :
پس از تشخیص موضوع ، کارهای مطالعاتی و تحقیقاتی لازم از طریق کارشناسان مدیریت تدوین استاندارد ها صورت می گیرد . در این مرحله ، استاندارد های سایر کشور ها نظیر آمریکا ، انگلستان ، استرالیا ، کانادا و استاندارد های بین المللی ، تحقیقات انجام شده درراربطه با موضوع ، روش های متداول در ایران و مسایل قانونی مرتبط با موضوع شناسایی ، جمع آوری و بررسی می شود. نتیجه این مرحله ارائه گزارش های مطالعاتی می باشد .
• تصمی گیری در مورد لزوم تدوین استاندارد :
پس از مشخص شدن موضوع باتوجه به ارزیابی مقدماتی ، کمیته تدوین استاندارد ها درخصوص لزوم تدوین استاندارد دررابطه با موضوع مطرح شده تصمیم گیری می نماید .
• تهیه پیش نویس مقدماتی :
چنانچه تدوین به گزارش های مطالعاتی تهیه شده و مطالعات میدانی و تشکیل لازم تشخیص داده شود ، گروه های کارشناسی با توجه به گزارش های مطالعاتی تهیه شده ومطالعات میدانی و تشکیل جلسات با صاحب نظران مرتبط با موضوع ، اقدام به تهیه پیش نویس مقدماتی می نمایند . یکی از سیاست های اصلی تدوین استاندارد هماهنگی با استاندارد های بین المللی وجود دارد ، این استاندارد ها به عنوان پایه اصلی تدوین استاندارد مورد استفاده قرار می گیرد. نتیجه کار این مرحله پیش نویس مقدماتی استاندارد خواهد بود .
• تدوین پیش نویس استاندارد :
در این مرحله کمیته تدوین استاندارد های حسابداری با توجه به پیش نویس مقدماتی استاندارد ارائه شده توسط گروه های کارشناسی بررسی های گسترده و عمیق خود را انجام می دهد و پس از انجام اصلاحات " پیش نویس استاندارد " را نهایی می کند برآیند این مرحله پیش نویس استاندارد می باشد .
• نظر خواهی عمومی :
برای نظر خواهی عمومی ، پیش نویس هر استاندارد از طریق کانال های مختلف نظیر چاپ درمجلات تخصصی،اینترنت ( سایت سازمان ) ، ونظایر آن در دسترس عموم قرار می گیرند . همچنین با توجه به ماهیت موضوع ، پیش نویس استاندارد برای بعضی از اشخاص صاحب نظر به صورت مجزا فرستاده می شود. نظرات دریافتی درخصوص پیش نویس استاندارد توسط مدیریت تدوین استاندارد های جمع بندی وبه کمیته تدوین استانداردهای حسابداری ارائه می شود . این کمیته درصورت لزوم پیش نویس استاندارد رااصلاح می کند و پیش نویس تجدید نظر شده پس از تصویب کمیته فنی به هیات عامل سازمان ارائه می گردد .
• تصویب نهایی :
بیانیه نهایی زمانی منتشر می شود که متن نهایی استاندارد به تصویب هیات عامل و مجمع عمومی انجام اصلاحات احتمالی آنها را ترصویب و به مجمع عمومی سازمان جهت تصویب ارسال می نماید . پس از تصویب مجمع سازمان ، متن نهایی استاندارد حسابداری منتشر و لازم الاجرا می گردد .
کمیته تدوین استاندارد های حسابداری ایران شامل 9 عضو به شرح زیر می باشد :
• 5 نفر از مدیران ارشد واعضای هیات عامل سازمان حسابرسی
• 2 نفر نماینده جامعه حسابداران رسمی ایران
• 1نفر نماینده سازمان کارگزاران بورس اوراق بهادار
• 1نفر نماینده صنعت
موضوع پنجم : بررسی اجمالی مفاهیم درآمد
تفکیک وتمایز بین (1 ) ماهیت یا تعریف درآمد ، (2) اندازه گیری درآمد ؛ و(3) شناسایی درآمد، از اهمیتی خاص برخوردار است. درآمد عبارت است ازافزایش درخالص دارایی ها در نتیجه تحویل یا تولید کالا ؛ ارائه خدمات و یا سایر فعالیت هایی که عملیات اصلی شرکت را تشکیل می دهند. در آمد ها برحسب ارزش منصفانه یا معادل قیمت نقدی دارایی های دریافتی ( یا دریافتنی ) ، اندازه گیری می شوند. شناسایی درآمد مساله ای است که با زمان بندی درارتباط است و آن اینکه "درآمد باید چه زمانی شناسایی ( ثبت ) و درصورت سود و زیان گزارش شود ؟ پاسخ به این سوال یا فرآیندی که طی آن در آمد کسب می شود و با مفهوم تحقق سر وکار دارد ، مفهومی که موضوع دو قسمت بعدی را به خود اختصاص می دهد .
نکته : تحقق حاکی از کاهش عدم اطمینان درمورد جریان های نقدی آتی است .
فرآیند کسب در آمد
در آمد طی فرآیندی که به تدریج به ورودیهای مولد واحد تجاری در قالب مطلوبیت زمانی، مکانی وشکلی ارزش می افزاید، کسب می شود. برای مثال ، ممکن است شرکتی مواد خام خریداری و از طریق تبدیل آن به یک محصول نهایی ، مطلوبیت شکلی ایجاد نماید و یا اینکه یک شرکت حمل و نقل از طریق حمل و تحویل محصولات به مشتریان نهایی مطلوبیرت مکانی ایجاد کند .
فعالیت های درآمدزا می توانند تداخل زمانی داشته باشند بدین معنا که ممکن است کالاهایی فروخته شوند حال آنکه کالاهای دیگر در حال تولید باشند. به علاوه ،منافع اقتصادی مورد استفاده برای ایجاد درآمد و سود ممکن است ممکن است یک محصول را دریک دروه حسابداری منتفع سازد ( نظیر بهای تمام شده کالای فروش رفته ) یا محصولات متعددی توالی رویدادهای اقتصادی فعالیت های کسب درآمد یا عابدی درتمام شرکت ها نباشد اما شکل مورد نظر ماهیت عمومی فرآیند کسب درآمد را رتوصیف می کند .
شناسایی درآمد و مفهوم تحقق
اگر چه کسب درآمد احتمالاً به شکل مستمر صورت می گیرد ، اما شناسایی درآمد دریک مبنای مستمر ، غیر عملی بوده و ارتباط زدادن قسمت های آن به هریک از فعالیت های موجود در آمد ، میسر نمی باشد . ازاینرو ،حسابداران مقطع یا مقاطعی از فرآیند کسب عایدات ( سود ) را برای شناسایی در آمد انتخاب می کنند .
دراین راه ، مقاطع فراوانی وجود دارد که در آنها می توان به شناسایی درآمد اقدام کرد . باتوجه به شرایط موجود ، در آمد می توان درخلال تولید در مقطع تکمیل تولید ( هر چند محصول تولید شده هنوز فروخته نشده باشد ) ، درمقطع فروش ، و یا در مورد فروش های نسیه به موازات وصول وجه نقد شناسایی شود . حسابداران از مفهوم تحقق به عنوان تولید (هر چند محصول تولید شده هنوز فروخته نشده باشد ) در مقطع فروش ، و یا درمورد فروش های نسیه به موازات وصول وجه نقد زمان شناسایی در آمد استفاده می کنند .
ازنظر تئوریک ، تحقق حاکی از وقوع رویداد یا رویداد هایی است که عدم اطمینان پیرامون با اثر خالص جریان نقدی یک فعالیت موجود درآمد را تاسطح قابل قبولی کاهش می دهد. وقوع این رویداد هابا عث شناسایی درآمد ( هزینه مرتبط با آن ) می شود .در عمل مفهوم تحقق از طریق دو ضابطه یا راهنمای شناسایی در آمد ، مورد استفاده قرار می گیرد . باید زمانی شناسایی و درصورت سود و زیان گزارش شوند که : (1)مبلغ و زمان بندی درآمد ، به طور معقول قابل تعیین باشد به این معنا که در آمد ، تحقق یافته و یا قبول تحقق باشد (2)درآمد ، کسب شده باشد به این معنا که فرآیند کسب عایدات کامل ویا تقریباً کامل باشد . ذکر این نکته ضروری است که ضوابط فوق با اصل بنیادین شناسایی ( شناخت ) برای تمام عناصر صورت های مالی ذکر شد ، مطابق است ضابطه اول به این معناست که قبل از اینکه بتوان در آمد را ثبت کرد جریان های نقدی ورودی مورد انتظار باید به شکلی عینی قابل تعیین باشد . دومین ضابطه نیز بدان معناست که تا زمانیکه فرآیند کسب عایدات کامل و یا تقریباً کامل شود. شرکت تمام تعهدات اقتصادی مرتبط به مبادله را انجام نداده است. بنابراین ، هزینه ها یا جریان خروجی نقد مورد انتظار مرتبط با مبادله موردنظر، از عدم اطمینان چشمیگیری برخوردار است .
دربیانی مختصر ، درآمد ها برمبنای اصل تحقق ثبت می شوند و هزینه های به وقوع پیوسته در فرآیند کسب عایدات ، برمبنای یک یا چند رهنمود شناسایی هزیه با درآمد ها تطابق می یابند . برخی نظریه پردازان حسابداری ، تئوری رویداد حیاتی شناسایی در آمد را پیشنهاد کرده اند . برمبنای این تئوری ، درآمد باید زمانی شناسایی شود که حیاتی ترین مهمترین رویداد درفرآیند کسب عایدات به وقوع پیوسته باشد . برای مثال در اغلب صنایع فروش رویداد حیاتی در فرآیند کسب عایدات محسوب می شود اما ممکن است در برخی صنایع ، تولید کالا حیاتری ترین رویداد در فرآیند کسب عایدات باشد . در اغلب موارد ، به کارگیری تئوری رویداد حیاتی نتایجی مشابه با به کارگیری دو ضابطه شناسایی درآمد که بیشتر ذکر شد را به همراه دارد .
دو ضابطه شناسایی درآمد ، نیاز به توازن بین مربوط بودن و رقابلیت اتکا برآورده ساختن هدف گزارشگری مالی ( یعنی ارائه اطلاعاتی که استفاده کنندگان را در پیش بینی ، ارزیابی وتعین جریان های نقدی یاری دهد ) رانشان می دهد . شناسایی زودتر درآمد در فرآیند کسب عایدات ، احتمالا ً اطلاعاتی مربوط تر دراختیار خواهد گذاشت . اما دراغلب موارد شناسایی زود هنگام درآمد ممکن است از قابلیت اتکا برخوردار نباشد . ازاینرو می توان گفت که اطلاعات زود هنگام در مورد درآمد ، سود و جریان های نقدی ،مربوط بودن اطلاعات گزارش شده را ارتقا می دهد ( ارزش پیش بینی کنندگی را بهبود می بخشد) اما از طرفی اطلاعات برای مفید بودن باید قابل اتکا باشند . دراین رابطه ببینید چگونه ضوابط شناسایی در آمد دو خصوصیت کیفی را به هم پیوند می دهد .
