حسابداری مشارکت های خاص
شرکت های تجاری هفت گانه مطرح شده در قانون تجارت دارای شخصیت حقوقی مستقل بوده و بایستی در اداره ثبت شرکت ها به ثبت برسند. اما گاهی اوقات ممکن است دو یا چند نفر توافق نفر توافق نمایند که به طور مشترک یک فعالیت تجاری را انجام دهند، بدون آنکه برای این منظور شرکتی را به ثبت برسانند. طبق ماده 220 قانون تجارت "هر شرکت ایرانی که فعلا وجود داشته یا در آینده تشکیل می شود و با اشتغال به امور تجاری، در قالب یکی از شرکت های مذکور در این قانون ثبت نشده باشد و مطابق مقررات مربوط به آن شرکت عمل ننماید، شرکت تضامنی محسوب شده و احکام مربوط به شرکت های تضامنی در مورد آن اجرا می گردد". در عمل چنین مشارکت هایی را مشارکت خاص یا شرکت عملی می گویند.
مشارکت خاص
مشارکت خاص عبارت است از توافقی قراردادی که به موجب آن دو یا چند نفر، یک فعالیت اقتصادی تحت کنترل مشترک را به عهده می گیرند. ویژگی های مشترک مشارکت های خاص به شرح زیر است:
1- دو یا چند شریک خاص به موجب یک توافق قراردادی با هم مرتبطند. توافق قراردادی ممکن است به موجب قراردادی بین شرکای خاص یا به موجب صورتجلسه مذاکرات بین آنان صورت گیرد و یا در اساسنامه یا سایر آیین نامه های مشارکت خاص درج گردد و صرف نظر از شکل، معمولا مکتوب و شامل نوع فعالیت، مدت، نحوه انتخاب اعضای هیئت مدیره مشارکت خاص، آورده های نقدی و غیر نقدی شرکای خاص و سهم هر یک از شرکای خاص از درآمدها و هزینه ها و سود و زیان مشارکت خاص می باشد. لازم به توضیح است که فعالیت های فاقد توافق قراردادی برای ایجاد کنترل مشترک، مشارکت خاص محسوب نمی شود.
2- توافق قراردادی، کنترل مشترک را بر مشارکت خاص برقرار می کند. چنین الزامی اطمینان می دهد که هیچ یک از شرکای خاص در موقعیتی نیست که به تنهایی فعالیت مربوط را کنترل کند. به موجب این توافق، تصمیمات مربوط به تأمین اهداف اساسی مشارکت خاص که مستلزم موافقت تمام شرکای خاص است مشخص می شود.
مشارکت خاص معمولا به طور موقت برای انجام یک پروژه خاص طی یک دوره محدود در عملیاتی نظیر مشارکت در تولید یک محصول، مشارکت در امور ساختمانی، مشارکت در خرید و فروش کالا و املاک و ... تشکیل گردیده و پس از انجام عملیات موضوع مشارکت، خاتمه می یابد و سود و زیان حاصل از آن بر اساس نسبت توافق شده قبلی بین شرکا تقسیم می شود.
مشارکت خاص و شرکت تضامنی
مشارکت خاص شباهت زیادی به شرکت تضامنی دارد، به نحوی که که گاهی اوقات شرکت تضامنی بدون نام یا شرکت تضامنی موقت نیز نامیده می شود. از جمله شباهت های این دو نوع مشارکت نحوه تقسیم سود است که بر اساس نسبت های از پیش تعیین شده صورت می گیرد و می تواند متفاوت از نسبت سرمایه شرکا باشد. همچنین در هر دو نوع مشارکت شخصیت شرکا بیش از سرمایه آن ها اهمیت دارد و ممکن است حق رأی شرکا ارتباطی به میزان سرمایه آن ها نداشته باشد. با این حال، مشارکت خاص تفاوت های زیادی با شرکت تضامنی دارد که اهم آن ها به شرح زیر است:
شرکت تضامنی مشارکت خاص
1- باید نام تجاری خاص داشته باشد. 1- ضرورتی ندارد که نام تجاری داشته باشد.
2- توافق قرار دادی (شرکت نامه) باید در اداره ثبت شرکت ها ثبت شود. 2- توافق قراردادی شرکا ثبت نمی گردد.
3-عملیات تجاری مستمر دارد و محدود به فعالیت تجاری خاصی نمی شود. 3- به طور موقت و برای انجام یک فعالیت خاص تشکیل می شود.
4- شرکا نمی توانند به طور مستقل تجاری از نوع فعالیت شرکت انجام دهند. 4- شرکا می توانند در هر نوع فعالیت تجاری به طور مستقل اشتغال داشته باشند.
5- سود مشارکت سالانه تعیین می شود. 5- سوء مشارکت معمولا در پایان مدت مشارکت خاص تعیین می شود.
6- برای ثبت عملیات شرکت باید دفاتر جداگانه نگهداری شود. 6- برای ثبت عملیات شرکت ممکن است دفاتر جداگانه نگهداری نشود.
عملیات حسابداری مشارکت های خاص
حدود و وسعت عملیات حسابداری مشارکت خاص به مدت انجام عملیات موضوع مشارکت و همچنین پیچیدگی موضوع مشارکت و فعالیت های مربوط به آن بستگی دارد. به طور کلی، برای حسابداری مشارکت های خاص دو روش وجود دارد که عبارتند از:
1- روش نگهداری دفاتر جداگانه- در مواردی که حجم عملیات مشارکت خاص نسبتا زیاد بوده و انتظار می رود که مشارکت در یک دوره انجام پذیرد، برای مشارکت خاص دفاتر جداگانه ای نگهداری شده و کلیه مبادلات مربوط به مشارکت در آن دفاتر ثبت می گردد.
2- روش ثبت در دفاتر شرکا- در مواردی که انتظار می رود عملیات مشارکت خاص در دوره کوتاهی انجام پذیرد و مبادلات معدودی رخ می دهد، نگهداری دفاتر جداگانه برای ثبت عملیات حسابداری مشارکت خاص ضروری نبوده و عملیات حسابداری مربوط به مشارکت در دفاتر شرکا ثبت می شود.
روش نگهداری دفاتر جداگانه
در این روش برای ثبت عملیات حسابداری مشارکت معمولا از حساب های زیر استفاده می شود:
1- حساب بانک مشترک- این حساب برای ثبت سرمایه گذاری نقدی شرکا و همچنین کلیه عملیات دریافت و پرداخت نقدی مشارکت خاص مورد استفاده قرار می گیرد.
2- حساب مشارکت خاص- این حساب که ماهیتا حساب عملکرد و سود و زیان به شمار می رود، برای ثبت کلیه فعالیت های مربوط به مشارکت مورد استفاده قرار می گیرد. بدین ترتیب که خریدها و هزینه ها در بدهکار این حساب و فروش ها و درآمدها در بستانکار آن ثبت می گردد. مانده نهایی حساب مشارکت خاص، سود و زیان حاصل از مشارکت را نشان می دهدکه بر اساس توافق شرکا بین آن ها تقسیم می شود.
3- حساب سرمایه شرکا- در مشارکت های خاص برای هر یک از شرکا حساب جداگانه ای تحت عنوان "حساب سرمایه" در دفاتر ایجاد شده و سرمایه گذاری نقدی و غیر نقدی هر شریک در بستانکار حساب و برداشت های نقدی و غیر نقدی وی در بدهکار آن ثبت می شود. همچنین سهم شریک از سود و زیان در پایان مدت مشارکت به این حساب منظور می گردد.
عملیات حسابداری مربوط به مشارکت خاص در روش نگهداری دفاتر جداگانه بصورت زیر است:
1- واریز وجه نقد توسط شرکابه حساب بانک مشترک- هنگامی که شرکا سرمایه خود را به حساب بانک مشترک واریز می نمایند، ثبت زیر در دفاتر صورت می گیرد:
بانک مشترک
سرمایه مشترک
2- خرید کالا برای مشارکت- هنگامی که کالایی برای مشارکت خاص خریداری می شود، حساب مشارکت خاص معادل بهای تمام شده کالای خریداری بدهکار گردیده و حساب بانک مشترک بستانکار می شود. یعنی:
مشارکت خاص
بانک مشارکت
در صورتی که بخشی از خرید نسیه انجام شده باشد، به جای حساب بانک مشترک، حساب های پرداختی بستانکار می شود.
چنانچه با توجه به شرایط و یا موافقت سایر شرکا، یکی از شرکا نزدیک تر به محل تولید یک کالا می باشد، کالای مذکور را برای مشارکت خریداری نماید، این رویداد به بدهکار حساب مشارکت خاص و بستانکار حساب سرمایه شریک مذکور منظور می گردد. یعنی:
مشارکت خاص
سرمایه شرکا
3- پرداخت هزینه های مشارکت- چنانچه هزینه ای برای مشارکت خاص پرداخت گردد، این هزینه در بدهکار حساب مشارکت خاص و بستانکار حساب بانک مشترک ثبت می شود. یعنی:
مشارکت خاص
بانک مشترک
در صورتی که یکی از شرکا پرداخت هزینه را متحمل گردد، به جای حساب بانک مشترک، حساب سرمایه آن شریک بستانکار می شود. یعنی:
مشارکت خاص
سرمایه شرکا
4- ارسال کالا توسط یک شریک به شریک دیگر- ممکن است یکی از شرکا کالای خریداری شده جهت مشارکت را به منظور فروش برای شریک دیگر ارسال نماید. در این صورت ثبتی در دفاتر مشارکت صورت نمی گیرد.
5- فروش کالا- هنگام فروش کالای موضوع مشارکت واریز وجه حاصل از فروش به حساب بانک، حساب بانک مشترک معادل قیمت فروش کالا بدهکار شده و حساب مشارکت خاص بستانکار می گردد. یعنی:
بانک مشترک
مشارکت خاص
در صورتی که بخشی از فروش به صورت نسیه انجام شده باشد، به جای حساب بانک مشترک، حساب های دریافتی بدهکار می شود.
6- برداشت کالا توسط شرکا برای مصارف شخصی- هنگامی که یکی از شرکا کالایی برای مصارف شخصی برداشت می نماید، حساب سرمایه آن شریک بدهکار شده و حساب مشارکت خاص بستانکار می گردد: سرمایه شرکا
مشارکت خاص
7- تعلق کمیسیون به شرکا- ممکن است بر اساس توافق شرکا در ازای فروش های انجام شده توسط هر شریک، درصدی به عنوان کمیسیون به وی تعلق گیرد. در این حالت ثبت زیر در دفاتر صورت میگیرد:
سرمایه شرکا
مشارکت خاص
8- تضمین وصول مطالبات- ممکن است یکی از شرکا وصول مطالبات مربوط به تمامی شرکا را در مقابل درصدی (مثلا درصدی از فروش نسیه) تضمین نماید. حق التضمین مذکور از نظر مشارکت هزینه محسوب شده و ثبت زیر در دفاتر صورت می گیرد:
مشارکت خاص
سرمایه شریک تضمین کننده
9- سوخت مطالبات:
الف- در صورتی که وصول مطالبات توسط یکی از شرکا تضمین شده باشد، هزینه مطالبات سوخت شده مربوط به شریک تضمین کننده بوده و ثبت زیر در دفاتر مشارکت صورت می گیرد:
سرمایه شریک تضمین کننده
حساب های دریافتی
ب- در صورتی که وصول مطالبات تضمین نشده باشد، هزینه مطالبات سوخت شده متعلق به مشارکت بوده و ثبت زیر در دفاتر صورت می گیرد:
مشارکت خاص
حسابهای دریافتنی
10- ارزیابی موجودی کالای فروش نرفته- چنانچه در پایان مدت مشارکت بخشی از کالاها هنوز به فروش نرسیده باشد، در صورتی که کالاهای مذکور قابل تقسیم یا تفکیک باشدهر یک از شرکا به نسبت سهم خود از همان موجودی ها برداشت می نماید. در غیر این صورت ممکن است یکی از شرکا کل موجودی را بر اساس قیمت توافق شده برداشت نماید. در این حالت ثبت زیر در دفاتر مشارکت صورت می گیرد:
سرمایه شرکا
مشارکت خاص
11- بستن حساب مشارکت خاص- پس از انجام ثبت های فوق، حساب مشارکت خاص مانده گیری می شود؛
الف- در صورتی که مانده حساب مشارکت خاص بستانکار باشدنشان دهنده سود حاصل از مشارکت است که در این صورت حساب مشارکت خاص بدهکار شده و در مقابل حساب سرمایه شرکا (به نسبت تقسیم سود و زیان مورد توافق) بستانکار می شود.
ب- در صورتی که مانده حساب مشارکت خاص بدهکار باشدنشان دهنده زیان حاصل از مشارکت است که در این صورت حساب مشارکت خاص بستانکار شده و در مقابل حساب سرمایه شرکا (به نسبت تقسیم سود و زیان مورد توافق) بدهکار می شود.
12- توزسع وجوه نقد موجود بین شرکا و بستن حساب سرمایه- پس از انجام مراحل فوق، تنها باید حساب های بانک مشترک و سرمایه شرکا دارای مانده باشد. بنابراین حساب های مذکور مانده گیری شده و طلب هر شریک (که معادل مانده حساب سرمایه وی می باشد) پرداخت می گردد. برای ثبت این رویداد، حساب سرمایه هر یک از شرکا بدهکار و حساب بانک مشترک (که مانده آن معادل جمع سرمایه شرکا می باشد) بستانکار می شود. بدین ترتیب کلیه حساب ها بسته شده و مشارکت خاتمه می یابد.
شایان توجه است هنگامی که برای مشارکت خاص دفاتر جداگانه نگهداری می شود، شرکا در دفاتر خود حسابی تحت عنوان " سرمایه گذاری در مشارکت خاص" ایجاد می نمایند. این حساب هنگام سرمایه گذاری در مشارکت خاص و دریافت سود بدهکار و هنگام تحمل هزینه، زیان و یا تسویه حساب نهایی بستانکار می گردد.
روش ثبت در دفاتر شرکا
در این روش دفاتر جداگانه ای برای ثبت عملیات مربوط به مشارکت نگهداری نمی شود و تنها هر یک از شرکا عملیات مرتبط با مشارکت را که خود در آن دخالت داشته است در دفاتر ثبت می کند. برای این منظور هر یک از شرکا در دفاتر خود حسابی تحت عنوان "مشارکت خاص با شریک دیگر" افتتاح نموده و کلیه پرداخت های مرتبط به مشارکت در بدهکار این حساب و کلیه دریافت ها در بستانکار آن ثبت می گردد. این حساب سه کاربرد به شرح زیر می تواند داشته باشد:
1- درآمدها و هزینه های مرتبط به مشارکت مستقیما به این حساب منظور می شود.
2- سهم سود و زیان هر یک از شرکا در این حساب منعکس می شود.
3- حساب جاری فی مابین شرکا بوده و هرگونه نقل و انتقال دارایی های نقدی بین شرکا به این حساب منظور می شود.
شایان توجه است در صورتی که شرکا چندین نفر باشند نیز هر شریک تنها یک حساب بابت مشارکت نگهداری می کند. به عنوان مثال، چنانچه A، B و C شرکای یک مشارکت خاص باشند، در دفاتر A تنها یک حساب تحت عنوان "مشارکت خاص با شرکای دیگر" افتتاح می شود.
عملیات حسابداری مربوط به مشارکت خاص در روش ثبت در دفاتر شرکا به صورت زیر است:
1- خرید کالا برای مشارکت- هنگامی که شرکا کالایی برای مشارکت خریداری می نمایند ثبت زیر را در دفاتر خود انجام می دهند:
مشارکت خاص با شریک دیگر
وجوه نقد / حساب های پرداختی
2- پرداخت هزینه های مشارکت- هنگامی که هر یک از شرکا هزینه ای در ارتباط با مشارکت پرداخت می نماید، ثبت زیر را در دفاتر خود انجام می دهد:
مشارکت خاص با شریک دیگر
وجوه نقد
3- ارسال کالا توسط یک شریک به شریک دیگر- ممکن است یکی از شرکا کالای خریداری شده برای مشارکت را به منظور فروش برای شریک دیگر ارسال نماید. در این حالت ثبتی در دفاتر ارسال کننده و دریافت کننده صورت نمی گیرد و فقط می توان به صورت انتظامی آن را ثبت کرد.
4- ارسال وجه نقد توسط یک شریک به شریک دیگر:
الف- در دفاتر ارسال کننده وجه نقد:
مشارکت خاص با شریک دیگر
وجوه نقد
ب- دردفاتر دریافت کننده وجه نقد:
وجوه نقد
مشارکت خاص با شریک دیگر
5- فروش کالا- هنگام فروش کالا توسط هر یک از شرکا ثبت زیر در دفاتر وی صورت می گیرد:
وجوه نقد/حساب های دریافتی
مشارکت خاص با شریک دیگر
6- برداشت کالا توسط شرکا برای مصارف شخصی- هنگامی که یکی از شرکا کالایی را برای مصارف شخصی برداشت می نماید، ثبت زیر در دفاتر وی صورت می گیرد:
برداشت
مشارکت خاص با شریک دیگر
7- تعلق کمیسیون به شرکا- ممکن است بر اساس توافق شرکا در ازای فروش های انجام شده توسط هر شریک، درصدی به عنوان کمیسیون به وی تعلق گیرد. در این حالت ثبت زیر در دفاتر وی صورت می گیرد:
مشارکت خاص با شریک دیگر
درآمد کمیسیون
8- تضمین وصول مطالبات- ممکن است یکی از شرکا وصول مطالبات مربوط به تمامی شرکا را در مقابل درصدی (مثلا درصدی از فروش نسیه) تضمین نماید. حق التضمین مذکور از نظر شریک تضمین کننده درآمد محسوب شده و ثبت زیر در دفاتر وی صورت می گیرد:
مشارکت خاص با شریک دیگر
سود و زیان تضمین وصول مطالبات
9- سوخت مطالبات:
الف- در صورتی که وصول مطالبات توسط یکی از شرکا تضمین شده باشد؛
1- آن بخش از مطالبات سوخت شده که از فروش های شریک دیگر ناشی می شود، هم در دفاتر تضمین کننده و هم در دفاتر شریک دیگر به شرح زیر ثبت می شود:
1-1- در دفاتر تضمین کننده:
سود و زیان تضمین وصول مطالبات
مشارکت خاص با شریک دیگر
2-1- در دفاتر شریک دیگر:
مشارکت خاص با شریک دیگر
حساب های دریافتی
2- آن بخش از مطالبات سوخت شده که از فروش های شریک تضمین کننده ناشی می شود، در دفاتر تضمین کننده به شرح زیر ثبت می شود:
سود و زیان تضمین وصول مطالبات
حساب های دریافتی
ب- در صورتی که وصول مطالبات تضمین نشده باشد، فقط در دفاتر شریکی که مطالبات وی سوخت شده است ثبت زیر صورت می گیرد:
مشارکت خاص با شریک دیگر
حساب های دریافتی
محاسبه سود و زیان مشارکت خاص
با توجه به این که هر شریک فقط عملیات مربوط به خود را در حساب مشارکت خاص ثبت می کند، دفاتر هیچ کدام از شرکا شامل کلیه اطلاعات مربوط به مشارکت نمی باشد. بنابراین برای تعیین سود و زیان مشارکت حسابی تحت عنوان "حساب آماری سود و زیان مشارکت" مورد استفاده قرار می گیرد. این حساب صرفا حسابی آماری بوده و در دفاتر هیچ یک از شرکا ثبت نمی شود.
در حساب آماری سود و زیان مشارکت، کلیه معاملات شرکا که در حساب های جداگانه در دفاتر آن ها ثبت شده است با هم ترکیب شده و سود و زیان به مشارکت تعیین می شود. برای این منظور اقلام بدهکار حساب های مشارکت خاص در دفاتر هر یک از شرکا به طرف بدهکار حساب آماری سود و زیان مشارکت و اقلام بستانکار حساب های مشارکت خاص به طرف بستانکار آن منتقل می شود. (لازم به توضیح است که چنانچه در پایان مدت مشارکت بخشی از کالاها هنوز به فروش نرسیده باشد، موجودی کالای مذکور نیز در محاسبه سود و زیان مشارکت منظور می شود.)
پس از انتقال کلیه اقلام مؤثر در تعیین سود و زیان به حساب آماری سود و زیان مشارکت، حساب مذکور مانده گیری می شود؛
الف- در صورتی که مانده حساب آماری سود و زیان مشارکت بستانکار باشد نشان دهنده سود حاصل از مشارکت است که در این صورت ثبت زیر در دفاتر هر یک از شرکا صورت می گیرد:
مشارکت خاص با شریک دیگر
سود و زیان مشارکت خاص
ب- در صورتی که مانده حساب آماری سود و زیان مشارکت بدهکار باشد نشان دهنده زیان حاصل از مشارکت است که در این صورت ثبت زیر در دفاتر هر یک از شرکا صورت می گیرد:
سود و زیان مشارکت خاص
مشارکت خاص با شریک دیگر
تسویه حساب نهایی بین شرکا
پس از ثبت سهم سود و زیان و انتقال آن به حساب های مربوطه در دفتر کل، مانده حساب مشارکت خاص در دفاتر شرکا با هم برابر ولی متقابل خواهد بود. مانده مذکور مبین مبلغی است که به منظور تسویه حساب باید بین شرکا رد و بدل شود، یعنی:
الف- چنانچه مانده این حساب بدهکار باشد نشان دهنده طلب شریک از شریک دیگر است که پس از دریافت وجه نقد ثبت زیر در دفاتر وی صورت می گیرد:
وجوه نقد
مشارکت خاص با شریک دیگر
ب- چنانچه مانده این حساب بستانکار باشد نشان دهنده بدهی شریک به شریک دیگر است که پس از پرداخت وجه نقد ثبت زیر در دفاتر وی صورت می گیرد:
مشارکت خاص با شریک دیگر
وجوه نقد
منبع:
اسکندری،جمشید،حسابداری پیشرفته 1 ،تهران:کتاب فرشید،1389،کتاب فرشید،1389.دوم/اول کتاب فرشید،ص 77.78.79.80.81.87.88.89
